Sentencia C-443/21

CONVENIO ENTRE COLOMBIA Y FRANCIA PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN Y ELUSIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO-Exequibilidad

CONVENIO INTERNACIONAL PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION Y PARA EVITAR LA EVASION Y LA ELUSION TRIBUTARIA-Se ajusta a la Constitución

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Control formal y control material

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Características

LEY APROBATORIA DE TRATADO INTERNACIONAL-Aspectos formales 

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Negociación, celebración y aprobación ejecutiva

 

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Suscripción del tratado y aprobación presidencial 

 

LEYES APROBATORIAS DE TRATADOS INTERNACIONALES-Procedimiento de formación previsto para leyes ordinarias/TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Cumplimiento de requisitos constitucionales y legales en su trámite legislativo

TRATADOS DE LA COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES CAN-No hacen parte del bloque de constitucionalidad

 

REQUISITO DE ANALISIS DEL IMPACTO FISCAL EN TRAMITE DE PROYECTOS DE LEY APROBATORIAS DE TRATADOS INTERNACIONALES SOBRE DOBLE TRIBUTACION O DOBLE IMPOSICION-Improcedencia de su exigencia

CONVENIOS O ACUERDOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION-Objetivos

(…) este tipo de acuerdos no solo pretenden eliminar la doble imposición internacional, sino que también pueden perseguir otros objetivos extrafiscales: “(i) promover el flujo de inversión extranjera, (ii) mejorar las relaciones de comercio internacional o (iii) incentivar el intercambio de información en materia tributaria”. Ahora bien, sin perjuicio del análisis material particular que se realiza seguidamente, todos estos fines generales y particulares se han considerado compatibles prima facie con la Constitución, en tanto contribuyen a la materialización de los principios constitucionales del Estado de derecho, de la internacionalización de las relaciones económicas y del desarrollo, el bienestar y la prosperidad económica y social (artículos 1, 2, 226, 227, 333 y 334 de la Constitución).

TRATADOS INTERNACIONALES Y LEYES APROBATORIAS DE TRATADOS-Control material

El control material de constitucionalidad de los tratados internacionales, en general, se caracteriza por ser “un estudio eminentemente jurídico”. Es decir, “que no se ocupa de revisar las ventajas u oportunidad práctica de un acuerdo a nivel económico, social, etc., ni su conveniencia política”. Aun cuando “las razones de celebración, […] son importantísimas para ilustrar la interpretación, desarrollo y ejecución del convenio, no hacen parte del juicio de constitucionalidad”. En tales términos, “el juicio que adelanta sobre los tratados internacionales no es de conveniencia sino jurídico”; por tanto, no se orienta a resolver problemas de orden práctico sobre la oportunidad o efectividad de estos instrumentos, toda vez que de ello no se deriva un parámetro válido de constitucionalidad.

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE-Alcance

CONVENIO PARA EVITAR DOBLE IMPOSICION EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO-Alcance

POTESTAD TRIBUTARIA-Criterios

RELACIONES EXTERIORES-Principio de reciprocidad

Referencia: Expediente LAT-464

Revisión de constitucionalidad del “Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, suscritos en Bogotá, el 25 de junio de 2015, y de la Ley 2061 de octubre 22 de 2020, por medio de la cual fueron aprobados.

Magistrado Sustanciador:

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Bogotá, D.C., nueve (9) de diciembre de dos mil veintiuno (2021).

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus competencias, en especial de la prevista por el artículo 241.10 de la Constitución Política, y cumplidos los trámites y requisitos dispuestos en el Decreto 2067 de 199––––, decide sobre la revisión de constitucionalidad del “Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, suscritos en Bogotá, el 25 de junio de 2015, y de la Ley 2061 de octubre 22 de 2020, por medio de la cual fueron aprobados.

TEXTO DEL CONVENIO Y PROTOCOLO QUE SE REVISA Y DE SU LEY APROBATORIA

El contenido tanto del Convenio, del Protocolo, como de la ley aprobatoria, se presentan en la sección correspondiente al examen material de constitucionalidad.

INTERVENCIONES Y CONCEPTOS

A continuación, se enuncia el sentido de las intervenciones y del concepto de la Procuradora General de la Nación. Luego, se describen las razones que fundamentan cada postura:

Exequibilidad
Ministerio de Relaciones Exteriores	Intervención conjunta del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Unidad   Administrativa   Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales	Universidad Pontificia Bolivariana
Harold Sua Montaña (con una precisión, a la que se hace referencia infra)	Pedro Samuel Rojas Neira (con una precisión, a la que se hace referencia infra)	Procuradora General de la Nación
Inexequibilidad
Universidad Externado de Colombia (Departamento de Derecho Fiscal)

Autoridades que dictaron o participaron en la elaboración o expedición de las disposiciones objeto de revisió

Ministerio de Relaciones Exteriore

Solicita la declaratoria de exequibilidad de los instrumentos normativos objeto de revisión, al considerar que se satisfacen las exigencias formales y materiales decantadas por la jurisprudencia constituciona. Además de realizar una valoración detallada de ambos aspectos, resalta la relevancia del acuerdo y su importancia estratégica para Colombia. En relación con lo primero, precisa:

“Ahora bien, en relación con la finalidad de suscribir un ADT [acuerdo de doble tributación] con Francia se advierte que este es el segundo proveedor de la Unión Europea para Colombia, con un 17.68% a 2013. En Colombia, el stock de inversiones francesas asciende a 2.000 millones de USD (un 2% del stock total), lo que hace de Francia el segundo inversor extranjero, entre los inversionistas provenientes de la UE. Así, con un intercambio comercial global de 487 M EUR, en 2014, Colombia continuaba siendo el primer asociado comercial de Francia en la Comunidad Andina de Naciones, adelantando a Venezuela.

En relación con lo segundo, indica:

“[La suscripción del acuerdo] representa enormes beneficios para la economía colombiana en la medida en que se abre acceso para que las líneas de nuevos productos agrícolas y productos procesados en Colombia puedan acceder con mayor facilidad a los mercados de Francia y la Unión Europea. Este marco normativo internacional le permitirá a los productores y empresarios colombianos competir en condiciones privilegiadas frente a otros competidores de otras jurisdicciones con los que Francia no tenga suscrito un ADT, y a su vez, los pondrá a la altura de los demás países con los que Francia sí tiene un convenio de este tipo. […] || Francia es una de las economías respecto de las cuales la eliminación de la doble tributación cobra mayor trascendencia, si se tiene en cuenta que Francia ha suscrito un gran número de ADTs. Por lo tanto, la carencia de un instrumento similar con Colombia revela que los inversionistas colombianos están sujetos a competir en condiciones desfavorables con los inversionistas de otros países, de modo que la suscripción de un instrumento de esta naturaleza con Francia es un paso importante para que se iguale las condiciones de nuestros inversionistas, lo cual a su vez se encuentra en plena consonancia con la política exterior del Estado.

Finalmente, en cuanto a las disposiciones del convenio y su protocolo, resalta los cambios más relevantes, en comparación con los otros acuerdos de doble tributación suscritos por Colombia.

Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Unidad   Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionale

Solicitan la declaratoria de exequibilidad de los instrumentos objeto de revisión, al considerar que se satisfacen las exigencias formales y materiales decantadas por la jurisprudencia constituciona. En especial, precisan que no debían someterse a consulta previa, ni era exigible el cumplimiento de lo prescrito por el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 200, dado que el convenio “no reconoce beneficios tributarios, pues no crea situaciones privilegiadas o da lugar a beneficios fiscales para las personas cubiertas por este, tampoco impone un tratamiento más favorable a un contribuyente en relación con los demás, y no sitúa al sujeto o actividad destinataria del mismo en una situación preferencial o de privilegio con fines esencialmente extrafiscales. Además, precisan que las finalidades adscritas a la celebración de este tipo de acuerdos constituyen un desarrollo particular de los artículos 1, 2, 95.9, 226, 227, 333 y 334 de la Constitució y, en cuanto al convenio en particular, resaltan lo siguiente:

“[…] no contraría la Constitución Política el hecho de que, tal y como consta en el Convenio objeto de estudio, este se haya celebrado: (i) con el deseo de profundizar  la  relación  económica  entre  Colombia  y  Francia  e  intensificar  su cooperación  en  materia  tributaria;  y  (ii)  con  la  intención  de  eliminar  la  doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio sin crear oportunidades para la no imposición o para la reducción de impuestos a través de la evasión fiscal o de la elusión fiscal.

En relación con la compatibilidad del articulado del convenio con la Constitución precisan:

“Así entonces, el Convenio que hoy ocupa nuestra atención: (i) establece reglas claras con el fin de evitar la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y patrimonio; (ii) comprende un articulado que se ajusta a la Constitución y a los principios tributarios de legalidad, certeza, igualdad de trato ante la ley, equidad, progresividad, justicia y eficiencia tributaria; (iii) resulta idóneo y razonable para evitar la  doble  imposición;  (iv)  promueve  la  cooperación  y  el  intercambio  de información entre Francia y Colombia, colaborando en la lucha contra la evasión y elusión fiscal a nivel internacional; (v) contribuye a la promoción tanto del flujo de inversión  extranjera  hacia  Colombia,  como  de  inversión  de  colombianos  hacia Francia;  (vi)  permite  el desarrollo  de  relaciones  económicas  internacionales  que tienen la capacidad de impactar de manera positiva en el crecimiento económico del país; y  (vii)  promueve  la  integración  económica,  social  y  política con  Francia,  en cumplimiento de los mandatos dispuestos en los artículos 226 y 227 de la Constitución Política.

Entidades públicas, organizaciones privadas y expertos invitado

Universidad Pontificia Bolivarian

Solicitan se declare la exequibilidad de los instrumentos objeto de revisión, al considerar que cumplen “con los requisitos formales y materiales de validez exigidos por la Constitución Política, la Ley 5 de 1992, el bloque de constitucionalidad y la jurisprudencia constitucional (corpus iuris constitucional).

En cuanto a la exigencia del artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003, precisan que esta no es aplicable, por cuanto: “esta norma [la Ley 2061 de 2020] no prevé beneficios tributarios ni crea situaciones tributarias privilegiadas. Por ello, su cumplimiento, en el presente caso, no resulta necesario ni invalida la constitucionalidad de la Ley bajo examen”.

En relación con el control material de estos instrumentos, indican:

“La Ley 2061 de 2020 cumple con los requisitos materiales previstos en la Constitución Política y la jurisprudencia constitucional. En primer lugar, la Ley 2061 de 2020 no transgrede ninguna disposición de la Constitución Política ni del Bloque de Constitucionalidad. En segundo lugar, la Ley 2061 de 2020: (i.) desarrolla los principios de colaboración y reciprocidad previstos en los artículos 9 y 226 de la Constitución Política; (ii.) es coherente con las facultades establecidas en el numeral 2 del artículo 189 de la Carta Magna a propósito de la función presidencial y; (iii.) responde a los principios de equidad y justicia tributaria fijados en el artículo 363 de la Carta Magna, de conformidad con los cuales es deber del Estado prevenir la elusión y la evasión al fiscal al tiempo que evitar la doble tributación.  

Universidad Externado de Colombi

Solicita declarar la inexequibilidad de los instrumentos normativos objeto de revisión, al no superar las exigencias formales para su formación –(i) no se cumple con lo dispuesto en el artículo 5 de la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones ni (ii) con las formalidades dispuestas en el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003–, como tampoco acreditan “claramente” las exigencias derivadas del “principio de reciprocidad.

En primer lugar, el artículo 5 de la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones –CAN– dispone:

“Los convenios para evitar la doble tributación que suscriban los Países Miembros con otros Estados ajenos a la Subregión, se guiarán por el Convenio Tipo a que se refiere el artículo 2 de la presente Decisión. Cada País Miembro celebrará consultas con los demás, en el seno del Consejo de Política Fiscal, antes de suscribir dichos convenios”.

Según precisa, a pesar de que el Consejo de Política Fiscal no existe, es deber de la Corte Constitucional hacer una consulta prejudicial ante el Tribunal Andino de Justicia, en los términos del artículo 123 de la Decisión 500 de la CAN, para “aclarar y determinar si existe algún órgano en reemplazo del Consejo.

En segundo lugar, en relación con la exigencia de que trata el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003, a diferencia de la postura del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, considera que los convenios para evitar la doble tributación sí conceden beneficios tributarios. Para tales efectos, además de una fundamentación general, precisa que “en los artículos 1, 4 numeral 3, 22, 27 literal d, entre otros”, “el mismo CDI [convenio de doble imposición] en cuestión establece las condiciones en las cuales los beneficios tributarios serán garantizados a los residentes de cualquiera de los estados contratantes. Esto así, según precisa, “por cuanto pone en mejor situación -sin que esta resulte discriminatoria- a los sujetos cubiertos por el convenio (residentes de ambos estados contratantes) frente a aquellos que no lo están con base en fines extrafiscales de promoción del comercio y la inversión extranjera, y de evitar o mitigar los efectos producidos por la doble imposición internacional. En atención a lo dicho, resalta:

“Es necesario establecer, aún de manera estimativa (puede ser por ejemplo, porcentual sobre la balanza comercial o sobre el PIB) a cuanto podrían ascender los beneficios concedidos y las diferentes situaciones en que estarían los sujetos cubiertos por el CDI, frente a sujetos cubiertos por otros CDIs y frente a aquellos que no serían beneficiarios de ningún convenio de este tipo. Análisis que será necesario realizar tanto en la situación en que Colombia sea estado de la fuente, como aquella en que sea estado de residencia de acuerdo con las estadísticas que hasta el momento existen y que de acuerdo con las proyecciones que según los estudios del gobierno se podrían esperar. Obviamente, ese análisis debiera medir el impacto positivo en la inversión extranjera, asunto sobre el cual la doctrina económica ha dado algunos pasos importantes para medir, aunque habrá que tener en cuenta otros trabajos como los estudios realizados en Filipinas que resultan alarmantes sobre el costo fiscal de los CDI, más aún porque afirman que los CDI no siempre impactan la inversión extranjera.

En tercer lugar, en relación con la exigencia de reciprocidad, precisa que la  determinación acerca de su cumplimiento “está estrechamente relacionada con el análisis del impacto fiscal y económico que el convenio pueda tener,  en  tanto  dicho  análisis servirá  como  criterio  guía  para establecer cuáles podrían ser los posibles perjuicios y riesgos que asume el estado [sic] colombiano, y si estos son mayores o no que las posibles ventajas o beneficios que se esperan obtener con su suscripción. Para evidenciar el incumplimiento de esta exigencia hace referencia al artículo 12 del convenio y al que denomina “test de propósito general” presente, entre otros, en los artículos 26 y 12.7 del acuerdo.

En cuanto al artículo 12, señala que con la modificación realizada al documento tipo de este artículo, a partir del modelo de la OCDE, “Colombia no tiene potestad para gravar a ninguna tarifa cualquier pago que por estos conceptos se realice al exterior, dado que dichas rentas se calificarán como beneficio empresarial que, cuando no exista un establecimiento permanente no podrán ser gravadas en Colombia”. Según precisa, las razones propuestas por el Estado para justificar la modificación “no parecen convincentes, para lo cual presenta varias razones, además de indicar que, si bien, gravar estas rentas puede tener efectos para los prestadores del exterior, “el no gravarlas puede tener un impacto en la economía nacional y en la competencia en ese mercado, para los prestadores nacionales de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría. A diferencia de esta disposición, señala que “De seguro un modelo de CDI como el propuesto por la ONU podría ser más adecuado para un país en vías de desarrollo como Colombia, que el modelo de la OCDE que ha sido elaborado por los países más desarrollados del mundo -miembros del G-20-. Sobre este aspecto, el artículo 12A del Modelo de Convenio de la ONU 2017 permite gravar los pagos por servicios técnicos en la fuente a una tarifa limitada.

En cuanto al denominado “test de propósito general”, señala que otorgó una competencia amplísima a las autoridades tributarias, lo cual puede entrar en tensión con el derecho de defensa de los contribuyentes, “puesto   que   no   existen mayores precisiones acerca de cuáles son los límites a las facultades así concedidas a la  administración,  elevando  desmesuradamente  el  riesgo  de  que se juegue a conveniencia con la aplicabilidad del CDI en los casos específicos y [sic] por lo tanto, con la razonabilidad de los beneficios concedidos a través de este instrumento, lo que en últimas podría conminar la conservación de la equidad y la igualdad entre los  contribuyentes.

Intervenciones ciudadana

Pedro Samuel Rojas Neira

Solicita se declaren exequibles la generalidad de disposiciones de los instrumentos normativos objeto de revisión, a excepción de la siguiente expresión del Preámbulo del convenio, respecto de la cual solicita su exequibilidad condicionada: ““(…) TOMANDO NOTA del modelo Convenio Tributario de la OCDE según el mismo pueda ser interpretado a partir de los comentarios hechos al respecto (…)”. A pesar de la petición, no precisa un sentido específico del condicionamiento. En todo caso, señala:

“Es importante resaltar bajo que [sic] consideración los comentarios de la OCDE pueden ser tomados como criterios de interpretación vinculantes para el articulado del Convenio, pues la jurisprudencia constitucional ha oscilado bastante en la consideración que se pueda tener de dichos comentarios bajo nuestro sistema [sic] fuentes, más aun cuando como cualquier tratado   internacional, los convenios de doble imposición pueden ser interpretados en primer lugar bajo la optica [sic] de la convención de viena [sic] sobre derecho de los tratados […] || “Partiendo de las premisas anteriores consideramos que en este punto se le debe otorgar el  mismo  valor  interpretativo  a  los  comentarios  de  la  OCDE  que  aquel  que  tiene  la Convención de Viena, más aún cuando en relación a estos comentarios existen dos (2) versiones y  no  existe  certeza  sobre  su  valor  aclaratorio  de  puntos  de  controversia interpretativa,  por  lo  que  solicitamos  a  la  Honorable  Corte  Constitucional  señalar  este alcance vinculante y bajo que [sic] criterio deben ser asmiliados [sic] en nuestros [sic] sistema de fuentes y más aún de cara a este Convenio.

Harold Sua Montaña

A pesar de solicitar la exequibilidad de los instrumentos normativos objeto de revisión, precisa que esta es procedente, una vez:

“1. SE COMPRUEBE la subsanabilidad de los requisitos procesales establecidos en el artículo 5 de la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones y el numeral primero del artículo 23 del Tratado General de Cooperación entre Colombia e Italia; y 2. SE ALLEGUE A ESTA CORPORACIÓN la publicación de las Actas de las sesiones de Comisión Primera y Plenaria de la Cámara de Representantes donde fue anunciada [sic] y discutido el convenio y protocolo de la referencia.

En relación con el primer aspecto referido, señala el interviniente:

“La primera disposición eludida es la obligación del estado [sic] colombiano de guiarse por el Convenio Tipo de la Comunidad Andina en futuras negociaciones para Convenios de Doble Tributación con países ajenos a la subregión andina y consultar a los demás países miembros de dicha comunidad aquellas negociaciones a través del Consejo de Política Fiscal consagrada en el artículo 5 de la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones. || Inobservada esta, resulta indispensable solicitar una interpretación prejudicial al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina de Naciones mediante la cual se aclare la posibilidad de enmendar el incumplimiento al mandato establecido en el artículo 5 de la Decisión 40 dado que el artículo 123 de la Decisión 500 de la Comunidad Andina de Naciones le exige a los jueces nacionales consultar obligatoriamente dicho organismo jurisdiccional cuando una norma de la comunidad andina debe aplicarse o es controvertida en una sentencia carente de recurso alguno.

Concepto de la Procuradora General de la Nació

El 15 de septiembre de 2021, la Procuradora General de la Nación –en adelante, la “Procuradora”– solicitó que se declaren exequibles los instrumentos objeto de revisión de constitucionalidad, al satisfacer los requisitos formales para su aprobación y ser compatibles con la Constitución –exigencias materiales–. En efecto, según precisa:

(i) “A partir de la información reseñada, por un lado, el Ministerio Público advierte que el Estado colombiano estuvo debidamente representado en la suscripción de los instrumentos objeto de control.

(ii) “Por otro lado, la Procuraduría constata que el Congreso de la República observó los requisitos constitucionales en la expedición de la ley aprobatoria del convenio bajo examen.

(iii) “en relación con el deber de cumplir con la consulta previa […] el Ministerio público advierte que este no era exigible dado que los instrumentos objeto de revisión “no incluyen medidas que puedan afectar directa [sic] a las comunidades étnicas o que incidan en la conformación de su identidad cultural […]. En efecto, las normas han sido expedidas de manera uniforme para la generalidad de la población y no contienen disposiciones que afecten de forma específica a los grupos culturalmente diferenciados.

(iv) Las tres disposiciones que integran la Ley 2061 de 2020 son “conformes al ordenamiento superior.

(v) “En términos generales, independientemente del análisis material que se lleve a cabo, los objetivos generales de estos convenios, son compatibles prima facie con la Constitución”, como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional –para tales efectos cita la Sentencia C-091 de 2021–, ya que contribuyen a materializar los principios del Estado de derecho, de la internacionalización de las relaciones económicas y del desarrollo, el bienestar y la prosperidad económica y social (artículos 1, 2, 226, 227, 333 y 334 de la Constitución.

(vi) En relación con el preámbulo del convenio, precisa que la finalidad que lo fundamenta “es acorde con la Constitución, por cuanto, sin afectar la soberanía del Estado colombiano (artículos 1°, 2°, 4°, y 9° C.P.), busca la optimización de los mandatos de 'internacionalización de las relaciones políticas, económicas, sociales y ecológicas', así como de 'integración económica, social y política con otras naciones' (artículos 226 y 227 C.P.). Además, pretende promover el desarrollo, el bienestar y la prosperidad económica y social (arts. 1, 2, 333 y 334 de la C.P.).

(vii) En relación con el capítulo I del convenio –ámbito de aplicación– expresa que no formula ningún reproche de inconstitucionalida.

(viii) En relación con el capítulo II del convenio –definiciones– expresa que cada una de las definiciones que lo integran “contribuyen a alcanzar los fines del Convenio. Por tanto, en atención a la jurisprudencia constitucional –Sentencia C-491 de 2019–, constituyen una medida legítima e idónea para alcanzar los fines que persigue el convenio, razón por la cual “no resulta contrario con los postulados superiores.

(ix) En relación con el capítulo III del convenio –impuesto sobre la renta–, con fundamento en la jurisprudencia constitucional –Sentencia C-491 de 2019–, manifiesta que las disposiciones que lo integran son compatibles con la Constitución al permitir la “adecuada y efectiva implementación del Convenio.

(x) En relación con el capítulo IV del convenio –patrimonio– precisa:

“[…] la disposición se dirige a limitar el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados Partes bajo criterios de reciprocidad y, por esta razón, es conforme con los artículos 9 y 226 constitucionales. En punto de ello, se destaca que la Corte Constitucional ha declarado sistemáticamente la constitucionalidad de reglas relacionadas con el gravamen al patrimonio en el marco de los convenios de doble imposición.

(xi) En cuanto al capítulo V del convenio –métodos para eliminar la doble tributación– señala que este se ajusta al estándar constitucional en la materia y que, de manera reciente, en la Sentencia C-091 de 2021, la Corte sostuvo que tales disposiciones eran compatibles con “el principio de reciprocidad en las relaciones internacionales y de equidad tributaria (artículo 9, 226 y 263 C.P) y que, su contenido es instrumental, por lo tanto, se dirige a alcanzar los fines del Convenio.

(xii) En cuanto al capítulo VI del convenio –disposiciones especiales–, luego de hacer referencia específica a cada una de sus disposiciones, indica que no evidencia “reproche constitucional alguno sobre las disposiciones del capítulo 6, en consecuencia, se solicitará su exequibilidad.

(xiii) En relación con el capítulo VII del convenio –disposiciones finales–solicita su exequibilidad, al ser sus disposiciones “cláusulas necesarias para la efectiva incorporación y posterior aplicación del Convenio.

(xiv) Finalmente, en cuanto al protocolo, solicita su exequibilidad, de un lado, ya que tiene el propósito de precisar el alcance de ciertos términos de los artículos 7, 10 y 11, respecto de los cuales no evidencia problemas de constitucionalidad y, de otro lado, “por tratarse de previsiones meramente interpretativas y necesarias para aclarar el uso del lenguaje por tratarse de un instrumento suscrito en español y francés que no modifican el sentido del tratado.

CONSIDERACIONES

Competencia y naturaleza jurídica del control de constitucionalidad de los acuerdos de doble imposició

De conformidad con lo previsto por el artículo 241.10 de la Constitución Polític, la Corte es competente para ejercer el control de constitucionalidad del Convenio, de su Protocolo y de la Ley 2061 de octubre 22 de 2020. Este control implica el análisis de constitucionalidad de los aspectos formales y materiales de tales instrumento.

Con relación al primero (control formal), dicha competencia integra el proceso de (i) negociación, (ii) suscripción, (iii) aprobación y (iv) ratificación de los tratados internacionales previsto por la Constitución. En el marco de este proceso, la Carta exige agotar diversas etapas sucesivas en las que intervienen las tres ramas del poder público, así:

“(i) suscripción del instrumento internacional por parte del Presidente de la República, (ii) aprobación del convenio internacional por el Congreso de la República mediante una ley aprobatoria, (iii) estudio del convenio y de su ley aprobatoria por parte de la Corte Constitucional, y, finalmente, (iv) ratificación del instrumento internacional por parte del Presidente de la República, en su calidad de jefe de Estado.

Una vez se perfecciona el tratado, tras las etapas señaladas, los compromisos celebrados por el Estado colombiano se hacen exigibles en los ámbitos internacional y naciona.

De manera uniform, la Corte ha reiterado que el control de constitucionalidad de los tratados internacionales y de sus leyes aprobatorias se caracteriza por ser: (i) previo al perfeccionamiento del tratado, pero posterior a la aprobación del Congreso y a la sanción presidencial; (ii) automático, ya que deben ser enviados a la Corte Constitucional por el Presidente de la República dentro de los 6 días siguientes a la sanción gubernamental; (iii) integral, en la medida en que el análisis de constitucionalidad abarca tanto los aspectos formales como los materiales de la ley y del tratado; (iv) tiene fuerza de cosa juzgada absoluta; (v) es un requisito sine qua non para la ratificación del acuerdo y (vi) tiene una función preventiva, en tanto que su finalidad es garantizar la supremacía de la Constitución y el cumplimiento de los compromisos internacionales adquiridos por el Estado colombiano.

El control material de constitucionalidad, por su parte, consiste en confrontar el contenido “del tratado internacional que se revisa y el de su ley aprobatoria, con la totalidad de las disposiciones de la Constitución, para determinar si se ajusta o no a la Carta Política. Este control comprende el análisis de constitucionalidad del Convenio en general y de sus finalidade, así como el de su contenido particular, esto es, de las “disposiciones del instrumento internacional y de su ley aprobatoria”. El parámetro para llevar a cabo este control, en general, está conformado por “la totalidad de los preceptos constitucionales, y, en particular, por los postulados de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional (artículos 226 y 227 de la Constitución) que orientan el manejo de las relaciones internacionales y la suscripción de tratados con otros Estados y organismos de derecho internaciona.

Problemas jurídicos

En los términos citados, en el presente asunto, le corresponde a la Corte determinar, de un lado, si el Convenio, su Protocolo y la ley aprobatoria satisficieron los requisitos formales previstos por la Constitución Política y la Ley 5ª de 1992 para su adopción y, de otro, si el Convenio, su Protocolo y la ley aprobatoria son materialmente compatibles con la Constitución Política.

En primer lugar (título 3 infra), verificará el cumplimiento de los requisitos formales para la adopción del Convenio, su protocolo y ley aprobatoria, en cada una de sus fases (títulos 3.1, 3.2 y 3.3 infra). Además, analizará si los requisitos dispuestos en la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones (título 3.4 infra) y por el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003 (título 3.5 infra) son exigibles en el marco del control de constitucionalidad de los convenios de doble tributación.

En segundo lugar, revisará la constitucionalidad material del Convenio (título 4 infra). Para tal fin, luego de describir los objetivos y alcance de los convenios de doble imposición (título 4.1 infra), examinará la constitucionalidad de cada uno de los artículos que integran la Ley 2061 de 2020 (título 4.2 infra), y de aquellos que componen el Convenio y su protocolo (título 4.3 infra).

Control de constitucionalidad formal

El control de constitucionalidad sobre los aspectos formales del Convenio, su Protocolo y de la ley aprobatoria supone la valoración de los siguientes aspectos: la fase previa gubernamental (título 3.1 infra), el trámite en el Congreso de la República (título 3.2 infra), la sanción presidencial y el correspondiente envío a la Corte Constitucional (título 3.3 infra), la exigencia o no de consulta a la Comunidad Andina de Naciones, de conformidad con lo dispuesto en su Decisión 40 (título 3.4 infra) y la necesidad de acreditar o no el cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 819 de 2003, relativo al análisis del impacto fiscal del proyecto de ley (título 3.5 infra).

Fase previa gubernamental

El control de constitucionalidad en esta fase del procedimiento requiere que la Corte verifique, (i) la validez de la representación del Estado colombiano en la negociación, celebración y firma del Convenio y su Protocol; (ii) si la aprobación del Convenio debía someterse a consulta previa y, en tal caso, si esta se llevó a cabo o n, y (iii) si el Convenio y su Protocolo fueron aprobados por el Presidente de la República y sometidos a consideración del Congres.

La representación del Estado colombiano en las fases de negociación, celebración y firma del Convenio fue válida

El artículo 7 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 196 dispone que “se considerará que una persona representa a un Estado” si presenta los “adecuados plenos poderes” (art. 7.1.a). Asimismo, indica que, en virtud de sus funciones, representan al Estado, “los Jefes de Estado, Jefes de Gobierno y Ministros de relaciones exteriores, para la ejecución de todos los actos relativos a la celebración de un tratado” (art. 7.2.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.2 en cita, en este caso, el Convenio y su Protocolo fueron suscritos por el Presidente de la República, Juan Manuel Santos Calderón, tal como lo certificó la Directora de Asuntos Jurídicos Internacionales de la Cancillerí''''. En tales términos, la representación del Estado colombiano, en la suscripción de este Convenio y su Protocolo, fue ejercida por quien representaba al Estado. Por tanto, la suscripción del Convenio y del Protocolo fue válida.

El Convenio, su Protocolo y la ley aprobatoria no debían someterse a consulta previa

En el marco del control de constitucionalidad de los tratados internacionales y de sus leyes aprobatorias, la jurisprudencia constitucional ha reconocido que la consulta previa es un derecho fundamental de las comunidades indígenas, tribales, rom, afrodescendientes y raizale. En atención a los dispuesto por el art. 6.1.(a) del Convenio 169 de la Organización Internacional del Trabaj, la Corte ha considerado que la consulta previa es obligatoria siempre que se demuestre una “afectación directa” a los sujetos titulares de este derech. Para la Corte, con la consulta previa se busca “materializar la protección constitucional […] que tienen los grupos étnicos a participar en las decisiones que los afecten. Por tanto, ha indicado que este procedimiento debe adelantarse a la luz del principio de buena fe, debe ser oportuno y efica

 y su omisión “constituye un vicio que impide declarar exequible la Ley.

Dicho esto, la Corte advierte que, en el marco del presente control de constitucionalidad, el Convenio, su Protocolo y la ley aprobatoria no debían someterse a consulta previa, por cuanto no contienen disposiciones que “afecten directamente” el territorio o la identidad cultural de las comunidades titulares del derecho a la consulta previa, dado que su objeto es relativo a evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, aspectos que no tienen relación alguna con el territorio o con la identidad cultural de las comunidades indígenas y tribales. Además, el contenido de aquellos no surte ningún efecto diferenciado o específico respecto de las citadas comunidades; por el contrario, surte efectos, de manera general, frente a los contribuyentes de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimoni.

La aprobación presidencial y el sometimiento del tratado internacional a consideración del Congreso de la República se llevó a cabo conforme al artículo 189.2 de la Constitución

De acuerdo con este artículo, al Presidente de la República le corresponde dirigir las relaciones internacionales y celebrar tratados con otros Estados que “se someterán a la aprobación del Congreso”.

En el presente asunto, la Corte constató que el 20 de octubre de 2017 el presidente de la República aprobó el Convenio y ordenó someterlo a consideración del Congreso de la República. Así lo certificó la Directora de Asuntos Jurídicos Internacionales del Ministerio de Relaciones Exteriores (fls. 4 y 5 del documento electrónico de respuesta al auto de pruebas enviado por la Directora de Asuntos Jurídicos Internacionales de la Cancillería). Igualmente, en el fl. 5 del documento en cita, con fecha de octubre 20 de 2017 y rúbrica del Presidente de la República y de la Ministra de Relaciones Exteriores, se lee:

“'CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA Y EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA FRANCESA PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN Y LA ELUSIÓN FISCAL CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBE [sic] EL PATRIMONIO' || AUTORIZADO || SOMÉTASE A CONSIDERACIÓN DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA PARA LOS EFECTOS CONSTITUCIONALES”.

Síntesis

Fase previa gubernamental
Requisito	Cumplimiento
Validez de la representación del Estado colombiano	Cumple
Consulta previa	N/A
Aprobación presidencial y sometimiento del tratado a consideración del Congreso	Cumple

Trámite en el Congreso de la República

La Constitución no prevé un procedimiento especial para dar trámite a las leyes aprobatorias de los tratados internacionales, razón por la cual la jurisprudencia constitucional ha considerado que estas deben cumplir, en términos generales, el dispuesto para las leyes ordinaria. Por tanto, el control de constitucionalidad sobre los aspectos formales en esta fase del procedimiento implica verificar el cumplimiento de los requisitos constitucionales y legales relativos a:

(i) La presentación del proyecto de ley ante el Senado de la República por parte del Gobierno Nacional (artículos 157 y 144 de la Constitución).

(ii) La publicación oficial del proyecto de ley aprobatoria (artículo 156 de la Ley 5^a de 1992).

(iii) El inicio del trámite legislativo en la respectiva comisión constitucional permanente del Senado de la República (artículo 154 de la Constitución).

(iv)  La publicación de la ponencia para debate en las comisiones y en las plenarias (artículos 157 y 185 de la Ley 5^a de 1992)

(v) El anuncio previo de las votaciones (artículo 160 de la Constitución        ''  ''.

(vi) La votación y las exigencias de quórum y mayorías (artículos 145 y 146 de la Constitución).

(vii) El lapso entre los debates (artículo 160 de la Constitución).

(viii) Finalmente, que el proyecto de ley no se hubiere considerado en más de dos legislaturas (artículo 162 de la Constitución).

El trámite ante el Senado de la República se surtió con el cumplimiento de los requisitos constitucionales y legales previamente enunciados

En efecto: (i) El proyecto de ley y su exposición de motivos fue presentado por el Gobierno nacional ante el Senado de la República. El día 1 de octubre de 2019, el ministro de Relaciones Exteriores, Carlos Holmes Trujillo García, y el ministro de Hacienda y Crédito Público, Alberto Carrasquilla Barrera, radicaron el proyecto de la ley aprobatoria del Convenio y su protocolo, junto con su exposición de motivos, ante la Secretaría General del Senado de la República. A ese proyecto le fue asignado el número de radicado 211 de 2019 Senad. En tales términos, se dio cumplimiento a lo previsto en los artículos 142.20 de la Ley 5^a de 1992 y 154 de la Constitución.

 (ii) El proyecto de ley fue publicado antes de darle trámite en la comisión respectiva. El texto original del proyecto de ley y la respectiva exposición de motivos fueron publicados en la Gaceta del Congreso 972 de octubre 2 de 2019 (fls. 17-48), antes del trámite respectivo en la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado de la República. En tales términos, se dio cumplimiento a lo previsto por los artículos 144 de la Ley 5^a de 1992 y 157 de la Constitución.

(iii) El proyecto de ley inició su trámite en la comisión constitucional competente. El proyecto de ley inició su trámite en la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado de la República, según lo previsto por el artículo 2 de la Ley 3^a de 1992. Fue designado como ponente el senador José Luis Pérez Oyuela.

(iv) En el trámite de los debates y la aprobación del proyecto de ley en la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado de la República, por un lado, y en la plenaria de esta corporación, por el otro, se observaron las exigencias constitucionales y legales, a saber:

(iv.i) En el primer debate en la Comisión Segunda del Senado de la República se cumplió con:

(1) El informe de ponencia: el senador José Luis Pérez Oyuela presentó su informe de ponencia para primer debate ante el secretario de la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado. Dicho informe fue publicado en la Gaceta del Congreso 1149 de noviembre de 2019 (fls. 17-22). En tales términos, se observaron las exigencias previstas por los artículos 160 de la Constitución, así como 156 y 157 de la Ley 5^a de 1992.

(2) El anuncio previo: el anuncio previo al debate se llevó a cabo el 9 de diciembre de 2019, como consta en el Acta 11, publicada en la Gaceta del Congreso 745 de agosto 19 de 2020 (fl. 16). De esta forma se observó la exigencia prevista en el inciso final del artículo 160 de la Constitución (adicionado por el artículo 8 del Acto Legislativo 1 de 2003).

(3) El debate y la aprobación: el debate y la aprobación del proyecto de ley se llevaron a cabo en la sesión del 10 de diciembre de 2019, como consta en el Acta 12, publicada en la Gaceta del Congreso 745 de agosto 19 de 2020 (fls. 19-20 y 28-31. El texto definitivo aprobado por la Comisión Segunda del Senado de la República fue publicado en la Gaceta del Congreso 1223 de diciembre 12 de 2019 (fl. 36). A continuación, se precisa la forma en que se dio cumplimiento a la exigencia del quórum deliberatorio y decisorio que establece el artículo 145 de la Constitución Política, así como a la de votación nominal y pública que exige su artículo 133, para la aprobación de: (i) la proposición positiva del informe de ponencia, (ii) el articulado del proyecto de ley y (iii) el título y la intención de que el proyecto pase a segundo debate:

Proposición final	Articulado	Título y pregunta
Quórum: 13 integrantes / 13 asistente
Voto	Voto	Voto
Sí: 11 No: 00	Sí: 11 No: 00	Sí: 11 No: 00

(4) El lapso entre los debates: el tiempo entre el primer y el segundo debate satisface el término previsto en el artículo 160 de la Constitución. En efecto, medió entre ellos un periodo no inferior a 8 días, dado que el primer debate se llevó a cabo el 10 de diciembre de 2019 y el segundo, como se precisa seguidamente, se llevó a cabo el 20 de junio de 2020.

(iv.ii) En el segundo debate en la plenaria del Senado de la República se cumplió con:

(1) El informe de ponencia: el 11 de diciembre de 2019, los senadores José Luis Pérez Oyuela y Ana Paola Agudelo García presentaron su informe de ponencia para segundo debate. Este fue publicado en la Gaceta del Congreso 1223 de diciembre 12 de 2019 (fls. 31-36). En tales términos, se observaron las exigencias previstas por los artículos 160 de la Constitución, así como 156 y 157 de la Ley 5^a de 1992.

(2) El anuncio previo: el anuncio previo al debate se llevó a cabo el 19 de junio de 2020, como consta en el Acta 57, publicada en la Gaceta del Congreso 1482 de diciembre 14 de 2020 (fl. 71). De esta forma, se observó la exigencia prevista en el inciso final del artículo 160 de la Constitución (adicionado por el artículo 8 del Acto Legislativo 1 de 2003).

(3) El debate y aprobación: la votación del texto del proyecto de ley se llevó a cabo el 20 de junio de 2020, como consta en el Acta 58, publicada en la Gaceta del Congreso 1483 de diciembre 14 de 2020 (fls. 6, 187-189). El texto definitivo aprobado por la plenaria del Senado de la República fue publicado en la Gaceta del Congreso 532 de julio 21 de 2020 (fls. 20http://svrpubindc.imprenta.gov.co/senado/index2.xhtml?ent=Senado&fec=21-7-2020&num=532. A continuación, se precisa la forma en que se dio cumplimiento a la exigencia del quórum deliberatorio y decisorio que establece el artículo 145 de la Constitución, así como a la de votación nominal y pública que exige su artículo 133, para la aprobación de: (i) la proposición positiva del informe de ponencia, (ii) el articulado del proyecto de ley y (iii) el título y la intención de que el proyecto continúe su trámite en la Cámara de Representantes:

Proposición final	Articulado	Título y pregunta
Quórum: 108 integrantes / 107 asistente
Voto
Sí: 66 No: 00

Tras su aprobación por la plenaria, el presidente del Senado remitió el proyecto de ley a la Cámara de Representantes. En esta, el proyecto de ley fue radicado con el número 363 de 2020 Cámara y fue asignado a la Comisión Segunda Constitucional Permanente. En ejercicio de sus competencias legales, la mesa directiva de esta comisión designó como ponentes a los representantes Juan David Vélez (coordinador), Germán Alcides Blanco, Jaime Yepes Martínez y Astrid Sánchez Montes de Oca.

El trámite ante la Cámara de Representantes se surtió con el cumplimiento de los requisitos constitucionales y legales  

En el trámite de los debates y la aprobación del proyecto de ley en la Comisión Segunda Constitucional Permanente de la Cámara de Representantes, por un lado, y en la plenaria de esta corporación, por el otro, se observaron las exigencias constitucionales y legales, a saber:

(i) En el primer debate en la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes –“tercer debate”– se cumplió con:

(1) El informe de ponencia: el 3 de agosto de 2020, luego de su designación como ponentes, los representantes Juan David Vélez (coordinador), Germán Alcides Blanco, Jaime Yepes Martínez y Astrid Sánchez Montes de Oca presentaron el informe de ponencia favorable para primer debate ante el secretario de la Comisión Segunda Constitucional Permanente de la Cámara de Representantes. Este fue publicado en la Gaceta del Congreso 656 de agosto 10 de 2020 (fls. 1-5http://svrpubindc.imprenta.gov.co/senado/index2.xhtml?ent=Cámara&fec=10-8-2020&num=656. A ese proyecto le fue asignado el número de radicado 363 de 2020 Cámara. En tales términos, se observaron las exigencias previstas por los artículos 160 de la Constitución, así como 156 y 157 de la Ley 5^a de 1992.

(2) El anuncio previo: el anuncio previo al primer debate se llevó a cabo el 13 de agosto de 2020, como consta en el Acta 4, publicada en la Gaceta del Congreso 321 de abril 23 de 2021 (fls. 4-5http://svrpubindc.imprenta.gov.co/senado/index2.xhtml?ent=Cámara&fec=10-6-2020&num=321. De esta forma se observó la exigencia prevista en el inciso final del artículo 160 de la Constitución (adicionado por el artículo 8 del Acto Legislativo 1 de 2003).

(3) El debate y la aprobación: el debate y la aprobación del proyecto de ley se llevó a cabo en la sesión del 18 de agosto de 2020, como consta en el Acta 5, publicada en la Gaceta del Congreso 321 de abril 23 de 2021 (fls. 13-19). El texto definitivo aprobado por la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes fue publicado en la Gaceta del Congreso 853 de septiembre 3 de 2020 (fl. 19). A continuación, se precisa la forma en que se dio cumplimiento a la exigencia del quórum deliberatorio y decisorio que establece el artículo 145 de la Constitución Política, así como a la de votación nominal y pública que exige su artículo 133, para la aprobación de: (i) la proposición positiva del informe de ponencia; (ii) el articulado del proyecto de ley; (iii) el título del proyecto de ley y la intención de que pase a segundo debate, así:

Proposición final	Articulado	Título y pregunta
17 integrantes / 17 asistente
Voto	Voto	Voto
Sí: 17 No: 00	Sí: 17 No: 00	Sí: 16 No: 00

(4) El lapso entre los debates: en el trámite ante la Cámara de Representantes el lapso entre el primer y el segundo debate satisface el término previsto en el artículo 160 de la Constitución Política. En efecto, medió entre ellos un término no inferior a 8 días, dado que el primer debate se llevó a cabo el 18 de agosto de 2020 y el segundo el 15 de septiembre de 2020. Además, dado que el proyecto de ley fue aprobado por la plenaria del Senado de la República el 20 de junio de 2020 y el debate en la Comisión Segunda Constitucional Permanente de la Cámara de Representantes inició el 13 de agosto de 2020 transcurrió un lapso no inferior a 15 días, tal como lo ordena la segunda parte de la citada disposición constituciona.

(ii) En el segundo debate en la plenaria de la Cámara de Representantes –“cuarto debate”– se cumplió con:

(1) El informe de ponencia: el 1 de septiembre de 2020, los representantes Juan David Vélez (coordinador), Germán Alcides Blanco, Jaime Yepes Martínez y Astrid Sánchez Montes de Oca presentaron su informe de ponencia para segundo debate. Este fue publicado en la Gaceta del Congreso 853 de septiembre 3 de 2020 (fls. 10-18). En tales términos, se observaron las exigencias previstas por los artículos 160 de la Constitución, así como 156 y 157 de la Ley 5^a de 1992.

(2) El anuncio previo: el anuncio previo al debate se llevó a cabo el 10 de septiembre de 2020, como consta en el Acta 165, publicada en la Gaceta del Congreso 747 de julio 7 de 2021 (fls. 8-9 y 57http://svrpubindc.imprenta.gov.co/senado/index2.xhtml?ent=Senado&fec=19-8-2020&num=747. De esta forma se observó la exigencia prevista en el inciso final del artículo 160 de la Constitución (adicionado por el artículo 8 del Acto Legislativo 1 de 2003).

(3) El debate y aprobación: la votación del texto del proyecto de ley se llevó a cabo el 15 de septiembre de 2020, tal como consta en el Acta 166, publicada en la Gaceta del Congreso 1296 de septiembre 24 de 2021 (fls. 32-33 y 100-123http://svrpubindc.imprenta.gov.co/senado/index2.xhtml?ent=Cámara&fec=24-9-2021&num=1296. El texto definitivo aprobado por la plenaria de la Cámara de Representantes fue publicado en la Gaceta del Congreso 980 de septiembre 24 de 2020 (fl. 11). A continuación, se precisa la forma en que se dio cumplimiento a la exigencia del quórum deliberatorio y decisorio que establece el artículo 145 de la Constitución Política, así como a la de votación nominal y pública que exige su artículo 133, para la aprobación de: (i) la proposición positiva del informe de ponencia; (ii) el articulado del proyecto de ley y (iii) el título del proyecto de ley y la intención de que sea ley de la República:

Proposición final	Articulado	Título y pregunta
Quórum: 169 integrantes / 168 asistente
Voto	Voto	Voto
Sí: 136 No: 2	Sí: 142 No: 4	Sí: 139 No: 2

(4) El proyecto no se consideró en más de dos legislaturas: el proyecto de ley sub examine no fue considerado en más de dos legislaturas, tal como lo ordena el artículo 162 de la Constitución. En efecto, el proyecto de ley fue radicado en el Congreso de la República el 1 de octubre de 2019 y finalizó su trámite con el debate y la aprobación por parte de la plenaria de la Cámara de Representantes el 15 de septiembre de 2020. De esta manera, la consideración y el trámite del proyecto de ley objeto de control se surtió en dos legislaturas, a saber: la primera, del 20 de julio de 2019 al 20 de junio de 2020 y la segunda del 20 de julio de 2020 al 20 de junio de 2021. Finalmente, se precisa que en el procedimiento de aprobación del proyecto de ley no fue necesario acudir al trámite de conciliación.

Sanción presidencial y envío a la Corte Constitucional

El control de constitucionalidad sobre los aspectos formales en esta fase del procedimiento implica que la Corte verifique que el Presidente de la República hubiere (i) sancionado y, dentro del término de 6 días previsto por el artículo 241.10 de la Constitución Polític, (ii) remitido la ley a la Corte Constitucional.

Aunque la omisión de este requisito “no configura propiamente un vicio de forma o de procedimiento en la formación del Tratado y de su ley aprobatoria, pues se trata de una irregularidad externa, que más bien compromete la responsabilidad del Gobierno al incumplir un deber constitucional, en el caso concreto, la Corte constató que el Presidente de la República sancionó la ley aprobatoria el 22 de octubre de 2020 (fl. 42 del documento electrónico enviado por la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República a la Corte Constitucional) y la remitió a la Corte Constitucional el 29 de octubre del mismo añ. En tales términos, el trámite surtido en esta fase del procedimiento satisfizo las exigencias constitucionales y legales.

Consulta a la Comunidad Andina de Naciones  

Para el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia y el ciudadano Harold Sua Montaña, en el presente asunto ha debido cumplirse con lo dispuesto por el artículo 5 de la Decisión 40 de la CAN, según el cual:

“Los convenios para evitar la doble tributación que suscriban los Países Miembros con otros Estados ajenos a la Subregión, se guiarán por el Convenio Tipo a que se refiere el artículo 2 de la presente Decisión. || Cada País Miembro celebrará consultas con los demás, en el seno del Consejo de Política Fiscal, antes de suscribir dichos convenios”.

En relación con esta disposición, la Sala ha reiterado que “la misma no hace parte del Bloque de Constitucionalidad, de modo que no constituye parámetro para el control asignado a esta Corporación, por cuanto no versa sobre derechos humanos cuya limitación se prohíba en los estados de excepción.

En consecuencia, dado que la citada decisión no constituye un parámetro de control constitucional formal o material de la generalidad de acuerdos internacionales que suscribe el Estado colombiano, y entre ellos de los convenios de doble tributación –como ocurre en el presente asunto–, no es procedente valorar el cumplimiento de la obligación consistente en guiarse por el convenio tipo de la CAN y realizar las consultas correspondientes con los países miembros, en los términos sugeridos por los intervinientes.

Análisis del impacto fiscal del proyecto de ley

Para el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, en el trámite de aprobación de la Ley 2061 de 2020 no se dio cumplimiento a lo ordenado por el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003, “por medio de la cual se dictan normas orgánicas en materia de presupuesto, responsabilidad y transparencia fiscal y se dictan otras disposiciones”, según el cual:

“En todo momento, el impacto fiscal de cualquier proyecto de ley, ordenanza o acuerdo, que ordene gasto o que otorgue beneficios tributarios, deberá hacerse explícito y deberá ser compatible con el Marco Fiscal de Mediano Plazo.

Para estos propósitos, deberá incluirse expresamente en la exposición de motivos y en las ponencias de trámite respectivas los costos fiscales de la iniciativa y la fuente de ingreso adicional generada para el financiamiento de dicho costo.

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en cualquier tiempo durante el respectivo trámite en el Congreso de la República, deberá rendir su concepto frente a la consistencia de lo dispuesto en el inciso anterior. En ningún caso este concepto podrá ir en contravía del Marco Fiscal de Mediano Plazo. Este informe será publicado en la Gaceta del Congreso.

Los proyectos de ley de iniciativa gubernamental, que planteen un gasto adicional o una reducción de ingresos, deberá [sic] contener la correspondiente fuente sustitutiva por disminución de gasto o aumentos de ingresos, lo cual deberá ser analizado y aprobado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público”.

Por el contrario, para el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –en su intervención conjunta–, al igual que para la Universidad Pontificia Bolivariana, en el trámite del proyecto de la ley aprobatoria no se debía dar cumplimiento a la citada prescripción, ya que ni el convenio ni su protocolo reconocen beneficios tributarios, crean situaciones tributarias privilegiadas, dan lugar a beneficios fiscales para las personas cubiertas por tales instrumentos, imponen un tratamiento más favorable a un contribuyente en relación con los demás ni sitúan a los sujetos o actividades destinatarias en una situación preferencial o de privilegio con fines esencialmente extrafiscales.

En el presente asunto, al igual que lo planteó la Sala en las sentencias C-491 de 2019 y C-091 de 2021, los argumentos propuestos por el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia no aportan elementos de juicio suficientes para determinar cómo los instrumentos jurídicos objeto de revisión crean situaciones privilegiadas y, por tanto, dan lugar a beneficios fiscales para las personas cubiertas por el convenio, de tal forma que hubiese sido imperante la aplicación de lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 819 de 2003.

De otra parte, por la similitud de las disposiciones del convenio objeto de revisión y las del Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Italiana para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias, son aplicables las siguientes razones descritas por la Sala en la Sentencia C-091 de 2021 para inferir que los deberes dispuestos por el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003 no eran exigibles al trámite legislativo que culminó con la sanción de la Ley 2004 de 2019, como tampoco respecto de la Ley 2061 de 2020:

“73. Al margen de lo anterior, lo cierto es que en el presente caso, los artículos del convenio, que adoptan mecanismos para evitar que el fenómeno de la doble tributación se produzca, no constituyen beneficios tributarios; o al menos no en el sentido tradicional del término. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, «[p]ara que una determinada disposición se pueda considerar como un beneficio tributario, debe tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines esencialmente extrafiscales»[100]. En este orden, constituyen beneficios tributarios, por ejemplo, «las exenciones, las deducciones de base, los regímenes contributivos sustitutivos, la suspensión temporal del recaudo, la concesión de incentivos tributarios y la devolución de impuestos»[101]. || 74. Ninguna de las disposiciones del convenio tiene el propósito descrito en el párrafo precedente. Si bien las medidas para evitar la doble imposición constituyen una disminución de la carga tributaria de la que son sujetos activos los destinatarios del convenio, estas no tienen por objeto otorgar un trato preferencial sobre las demás personas que deben declarar y pagar el impuesto sobre la renta. Por el contrario, pretenden igualar y compensar su situación, en algunos casos, mediante la eliminación del doble impuesto y, en otros, por medio de ajustes tarifarios que permiten esa compensación. Esto, sin duda, permite materializar los principios constitucionales de justicia y equidad tributaria (artículo 363 de la CP), porque evita que los destinarios del convenio paguen el mismo impuesto dos veces.

A pesar de que en el citado precedente la Sala evidenció que el artículo 7 de la Ley Orgánica 789 de 2003 no era aplicable al trámite legislativo que culminó con la sanción de la Ley 2004 de 2019, aprobatoria del convenio de doble tributación suscrito entre Colombia e Italia y su protocolo, precisó lo siguiente:

“76. Ahora bien, lo anterior, sin perjuicio de la obligación general del Ministerio de Hacienda y Crédito Público – conforme lo establece el segundo inciso del artículo 7 de la referida ley 819 de 2003– de explicar en la exposición de motivos de los proyectos de leyes aprobatorias de este tipo de tratados cuál será la fuente sustitutiva por disminución de ingresos, si en el caso concreto la iniciativa implica tal disminución. Asunto que en el presente caso no se demostró. En lo sucesivo y respecto de tratados aprobados con posterioridad a la notificación de esta sentencia, esta materia será objeto de examen constitucional en este tipo de leyes.

Esta última exigencia no es aplicable en el caso objeto de estudio, dado que para el momento en que se profirió la Sentencia C-091 de abril 21 de 2021 –notificada por medio de edicto, fijado el 20 de mayo de 2021 y desfijado el 24 de mayo de 2021– ya se había surtido en su integridad el trámite legislativo que culminó con la sanción de la Ley 2061 de octubre 22 de 2020, aprobatoria del “Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”.

Control de constitucionalidad material del Convenio, su protocolo y ley aprobatoria

En la presente sección, la Corte adelantará el análisis material del convenio, su protocolo y ley aprobatoria. Para tal fin, (i) revisará los objetivos y alcance de los convenios de doble imposición –CDI– (título 4.1 infra); en seguida, (ii) examinará la constitucionalidad de cada uno de los artículos que integran (a) la Ley 2061 de 2020 (título 4.2 infra) y (b) el convenio bajo examen, junto con su preámbulo y protocolo (título 4.3 infra).

Objetivos y alcance de los convenios de doble imposición –CDI–

Este tipo de acuerdos suponen una restricción al ejercicio de la potestad tributaria de los Estados con el fin de eliminar el fenómeno de la doble imposición internacional. Esta se presenta cuando dos o más países imponen sus tributos (i) respecto de una misma entidad o persona, (ii) en relación con el mismo ingreso y (iii) por periodos idéntico. La doble imposición puede ser de carácter económico o jurídic.

En el contexto de una economía globalizada, este fenómeno se ha considerado un obstáculo para el desarrollo de las actividades comerciales transfronterizas, razón por la cual los Estados pretenden atenuarlo al adoptar medidas de orden interno y de orden internacional. En relación con estas últimas, en particular, mediante la suscripción de convenios para evitar la doble tributación y, de manera más reciente, también, para prevenir la evasión y la elusión fiscal.

Tal como lo ha considerado la jurisprudencia constitucional, este tipo de acuerdos no solo pretenden eliminar la doble imposición internacional, sino que también pueden perseguir otros objetivos extrafiscales: “(i) promover el flujo de inversión extranjera, (ii) mejorar las relaciones de comercio internacional o (iii) incentivar el intercambio de información en materia tributaria.

Ahora bien, sin perjuicio del análisis material particular que se realiza seguidamente, todos estos fines generales y particulares se han considerado compatibles prima facie con la Constitución, en tanto contribuyen a la materialización de los principios constitucionales del Estado de derecho, de la internacionalización de las relaciones económicas y del desarrollo, el bienestar y la prosperidad económica y social (artículos 1, 2, 226, 227, 333 y 334 de la Constitución).

Control de constitucionalidad de las disposiciones que integran la Ley 2061 de 2020

La Ley 2061 de 22 de octubre de 2020, por medio de la cual se aprueba el “Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”, suscritos en Bogotá el 25 de junio de 2015, contiene 3 artículos. El primero dispone que se aprueban el referido Convenio y su protocolo; el segundo, que de conformidad con el artículo 1 de la Ley 7 de 1944, este instrumento “obligará a la República de Colombia a partir de la fecha en que se perfeccione el vínculo internacional respecto de los mismos”; y el tercero, que esta ley rige a partir de la fecha de su publicación.

La Corte advierte que tales artículos son compatibles con la Constitución Política.

El primero es conforme con la competencia prevista por los artículos 150.16 y 224 de la Constitución que atribuyen al Congreso la competencia para “aprobar o improbar los tratados que el Gobierno celebre con otros Estados o con entidades de derecho internacional.

El segundo y el tercero son también conformes con la consolidada jurisprudencia constitucional, según la cual, “la ley rige desde el momento en que se perfeccione el vínculo internacional respectivo, precisión que responde a lo dispuesto en general por el derecho internacional y la Constitución en materia de leyes aprobatorias de tratados internacionales.

En tales términos, la Corte considera exequibles los tres artículos que integran la Ley 2061 de 2020.

Control de constitucionalidad del Convenio y de su protocolo, a partir del estudio de su preámbulo y disposiciones

El control material de constitucionalidad de los tratados internacionales, en general, se caracteriza por ser “un estudio eminentemente jurídico. Es decir, “que no se ocupa de revisar las ventajas u oportunidad práctica de un acuerdo a nivel económico, social, etc., ni su conveniencia política. Aun cuando “las razones de celebración, […] son importantísimas para ilustrar la interpretación, desarrollo y ejecución del convenio, no hacen parte del juicio de constitucionalidad. En tales términos, “el juicio que adelanta sobre los tratados internacionales no es de conveniencia sino jurídico; por tanto, no se orienta a resolver problemas de orden práctico sobre la oportunidad o efectividad de estos instrumentos, toda vez que de ello no se deriva un parámetro válido de constitucionalida.

En el presente asunto, la revisión de cada una de las cláusulas del Convenio y su protocolo se abordará a partir del bloque normativo al que pertenecen y la materia que regulan, a saber: (i) ámbito de aplicación, (ii) definiciones, (iii) impuesto sobre la renta, (iv) imposición del patrimonio, (v) métodos para eliminar la doble tributación, (vi) disposiciones especiales, (vii) disposiciones finales y (viii) protocolo. Para su estudio, en primer lugar, la Corte hará una breve explicación acerca del contenido del artículo de que se trate y seguidamente planteará las razones que fundamentan o no su compatibilidad con la Constitución, entre otras, a partir de valorar su idoneidad o necesidad para el cabal cumplimiento de los fines generales de este tipo de acuerdos y los particulares del que es objeto de revisión.

Preámbul

El preámbulo del convenio que es objeto de revisión constitucional toma nota “del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE” y precisa que el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa desean “profundizar su relación económica e intensificar su cooperación en materia tributaria”, razón por la cual celebran este acuerdo con la intención de eliminar “la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio sin crear oportunidades para la imposición o para la reducción de impuestos a través de la evasión fiscal o de la elusión fiscal (incluyendo arreglos de búsqueda de tratados más favorables –treaty shopping– orientados a la obtención de las desgravaciones previstas en el presente Convenio para el beneficio indirecto de los residentes de terceros Estados”.

El artículo 31, numerales 1 y 2, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 196 dispone que estos deben “interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin” y que, para tales efectos “el contexto” comprende, entre otros, su “texto, incluidos su preámbulo y anexos”. A partir de esta disposición la Sala ha resaltado la relevancia de este apartado en los acuerdos internacionales, ya que “contiene la base axiológica que soporta el entramado normativo subsiguiente y los principios que conducen la interpretación de sus disposiciones y los fines prestablecidos, por lo que tiene efecto vinculante para los Estados parte.

En relación con la expresión “del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, el ciudadano Pedro Samuel Rojas Neira le solicita a la Sala Plena que precise el “valor interpretativo” de los comentarios de la OCD. Más que proponer una discusión acerca de la constitucionalidad del aparte trascrito, lo que pretende el interviniente es que se defina un aspecto propio de la aplicación del citado acápite, que escapa a la órbita de competencia de la Corte, que se circunscribe a valorar la compatibilidad material del acuerdo con la Carta Política. Esto es así ya que la Sala carece de competencias consultivas en la materia. Como se precisó supra –título 4.3– el control que realiza la Corte no se orienta a resolver problemas de orden práctico de estos instrumentos, toda vez que de ellos no se derivan prima facie problemas de relevancia constituciona.

Sin perjuicio de lo anterior, evidencia la Sala que las finalidades perseguidas por el Estado colombiano y la República francesa para suscribir el convenio que es objeto de revisión son compatibles con la Constitución si se tiene en cuenta que, como se precisó en el título 4.1 supra, este tipo de fines se han considerado compatibles con la Carta, en tanto contribuyen a la materialización de los principios constitucionales del Estado de derecho, de la internacionalización de las relaciones económicas y del desarrollo, el bienestar y la prosperidad económica y social (artículos 1, 2, 226, 227, 333 y 334 de la Constitución).

Ámbito de aplicación

El ámbito de aplicación del convenio comprende el Capítulo I referido, en términos generales, a (i) las personas cubiertas por el convenio –ámbito subjetivo– y (ii) los impuestos cubiertos por este –ámbito objetivo–.

El artículo 1 dispone que el Convenio se aplicará a las personas que sean residentes de uno o ambos Estados contratante.

De otro lado, el artículo 2 delimita los impuestos cubiertos por el conveni''''. De esta manera, establece que será aplicable a “los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles en nombre de un Estado Contratante y, en el caso de Francia, en nombre de sus subdivisiones políticas o autoridades locales, independientemente de la forma como sean percibidos”. Además, determina el alcance de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y precisa los impuestos existentes que se entienden cobijados por el convenio. Finalmente, advierte que las disposiciones del convenio relacionadas con el impuesto al patrimonio solo se aplicarán cuando ambos Estados perciban dicho impuesto durante el año gravable en cuestión y señala que las autoridades competentes se notificarán mutuamente los cambios significativos hechos a sus leyes tributarias.

La Corte reconoce la importancia de este tipo de cláusulas para la adecuada y efectiva implementación del convenio. En ese sentido, en el examen de cláusulas similares contenidas en tratados de igual o similar naturaleza, ha destacado que “se trata, de contenidos absolutamente necesarios, sin los cuales, resultaría imposible establecer quiénes son los destinatarios de la norma jurídica y, adicionalmente, determinar cuáles son los impuestos respecto de los cuales se pretende eliminar la doble tributación y evitar la evasión y elusión tributaria.

Por tanto, la implementación de este tipo de cláusulas, además de otorgar operatividad al convenio, concretiza los fines trazados en este, referidos a eliminar la doble imposición internacional, sin crear oportunidades para la no imposición por intermedio de la evasión o elusión fiscal, lo cual, a su vez, hace efectivos los principios de (i) legalidad y seguridad jurídica, necesarios para (ii) la satisfacción de los derechos del contribuyente frente al Estado.

Dada tal finalidad, su relevancia para lograr la implementación del acuerdo y para conseguir los fines trazados en este, la Corte declarará la exequibilidad de los artículos 1 y 2.

Definiciones

El Capítulo II del convenio establece, en términos generales, las definiciones técnicas para su aplicación. Este capítulo comprende el artículo 3, relativo a las definiciones generales; el artículo 4, relativo a la noción de residente, y el artículo 5, relativo a la noción de establecimiento permanente.

En términos generales, este capítulo es compatible con la Constitución, por cuanto prevé las definiciones técnicas necesarias para la aplicación del convenio, sin amenazar o vulnerar contenido constitucional alguno. Al igual de lo que ocurre con las cláusulas tipo que regulan su ámbito de aplicación, la incorporación de estas posibilita el cumplimiento de los fines trazados con el convenio, en la medida en que establecen el contenido de las expresiones generalmente usadas en él y la forma en que estas deben interpretarse. De esta manera, la Corte reconoce que este tipo de cláusulas (i) se armonizan con los principios de legalidad y seguridad jurídica y (ii) constituyen una garantía de los derechos del contribuyente frente al Estado.

Ahora bien, atendiendo al contenido particular de cada una de las cláusulas que integran este capítulo, le corresponde a la Corte analizar si, individualmente consideradas, también son compatibles con la Constitución.  

El artículo 3 contiene las definiciones generales, usadas de manera recurrente dentro del texto del conveni. Además, incluye una regla general de interpretación al establecer que “cualquier término no definido en el [convenio], salvo que el contexto exija una interpretación diferente, tendrá el significado que tiene en ese momento bajo la ley de ese Estado a los efectos de los impuestos a los que hace se hace referencia en el convenio, prevaleciendo el significado que se le atribuya en virtud de las leyes tributarias aplicables de dicho Estado sobre el que se le atribuya al término de conformidad con las demás leyes de ese Estado”. De esta manera remite, primero, a las definiciones del acuerdo, luego, al contexto de este y, finalmente, a las legislaciones domésticas.

Para la Corte, el artículo 3 otorga, en términos generales, seguridad a las partes acerca del alcance de las expresiones y términos que integran el acuerdo. Se trata de una cláusula razonable para lograr las finalidades previstas con la suscripción del instrumento, en la medida en que, al generar seguridad, se atienden los fines y propósitos previstos por los Estados contratantes para su suscripción.

El artículo 4 se refiere, específicamente, a la definición de “residente”. Además, establece las reglas para determinar la residencia en caso de que una persona sea residente de ambos Estados contratante.

Para resolver los conflictos de “doble residencia” se establecieron, en los numerales 2 y 3, las denominadas “cláusulas de desempate”. Mientras que el numeral 2 regula los conflictos de doble residencia entre personas naturales, el numeral 3 regula los conflictos que surjan entre personas distintas de las personas naturales. De otro lado, en el numeral 4, se delimita el término “residente de un Estado Contratante” cuando dicho Estado sea Francia.

Para la Corte, el artículo 4 tiene un carácter necesario para definir el ámbito de aplicación subjetivo del Convenio. Por tanto, desde esta perspectiva, es compatible con la Constitución, al permitir su operatividad.

Por último, el artículo 5 del convenio regula la figura del “establecimiento permanente. Esta figura tiene origen en el derecho tributario internacional, principalmente, y tiene como propósito fundamental “sujetar a la jurisdicción de la fuente, las rentas percibidas por personas que residen fuera de sus fronteras. Por tanto, su implementación permite atribuir la potestad tributaria al país de la fuente, incluso en aquellos casos en los que la regla general atribuya la potestad tributaria al país de residencia. Como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional respecto de contenidos normativos análogos, este tipo de disposiciones plantean “una serie de criterios para determinar si una actividad económica es un establecimiento permanente y sus rentas deben pagar impuestos en la jurisdicción tributaria donde se ubique, por lo cual, constituye una medida legítima e idónea para alcanzar los fines perseguidos, siendo compatible con la Constitución.

En particular, Sala observa que, al determinar el alcance de la expresión “establecimiento permanente”, este artículo contribuye al cumplimiento eficaz del convenio y, por ende, a materializar su finalidad de evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. Dichos propósitos materializan los principios de reciprocidad y cooperación que rigen las relaciones internacionales, previstos en los artículos 9 y 227 de la Constitución. En atención al carácter instrumental de esta disposición, en la medida en que establece el alcance de la figura y posibilita su aplicación, la Sala no advierte reparo alguno de inconstitucionalidad. En consecuencia, declarará la exequibilidad del artículo 5 del Convenio.

Imposición sobre las rentas

El Capítulo III del convenio comprende las reglas relativas a la distribución de la potestad tributaria de los Estados contratantes. Para ese propósito, los conceptos de “fuente” y “residencia” son empleados como criterios de conexión para atribuir, efectivamente, el ejercicio de la potestad tributaria.

Este capítulo contiene reglas de distribución de la potestad tributaria en relación con: rentas de bienes inmuebles (artículo 6), utilidades empresariales (artículo 7), transporte internacional (artículo 8), empresas asociadas (artículo 9), dividendos (artículo 10), intereses (artículo 11), regalías (artículo 12), ganancias de capital (artículo 13), rentas del trabajo dependiente (artículo 14), remuneraciones por asistencia (artículo 15); artistas, deportistas y modelos (artículo 16); pensiones (artículo 17), funciones públicas (artículo 18), estudiantes y pasantes (artículo 19) y otras rentas (artículo 20).

En términos generales, la Corte reconoce y advierte que el Capítulo III es necesario para la adecuada y efectiva implementación del convenio. En efecto, los artículos comprendidos en este capítulo tienen un “carácter instrumental en relación con los fines del convenio. Esto es así, por cuanto describen las distintas circunstancias en las cuales se pueden presentar situaciones de eventual doble tributación, para, después, establecer las reglas conforme con las cuales se determinará ante cuál de los Estados contratantes deben cumplirse las correspondientes obligaciones tributarias. Además, se trata de reglas claras, explícitas y suficientemente comprehensivas, todo lo cual facilita la efectiva aplicación del acuerdo.

Ahora bien, dado el contenido y alcance de cada una de las rentas comprendidas en el Capítulo III, a continuación, la Corte examinará la compatibilidad particular de cada una con la Constitución.

El artículo 6 establece que las rentas derivadas de bienes inmuebles están sujetas a tributación en el Estado de la fuent. Así, el párrafo 1 dispone que las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles situados o ubicados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante, esto es, el país de la fuente. El párrafo 2, por su parte, delimita el alcance del término “bienes inmuebles”, al señalar que su significado debe ser el atribuido en la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes. Por otro lado, enlista los bienes que se encuentran comprendidos en el término. Los párrafos 3 y 4 refieren algunas rentas específicas que se entienden incluidas en el concepto de “bienes inmuebles”. Finalmente, el párrafo 5 dispone que cuando las acciones, cuotas o derechos en una institución o entidad otorguen el derecho a disfrutar de bienes inmuebles situados en un Estado contratante y estos bienes sean de propiedad de esa institución o entidad, las rentas derivadas del derecho de disfrute podrán estar sujetas a impuestos en ese Estado.

Son tres las razones fundamentales que justifican la compatibilidad de esta disposición con la Constitución:

En primer lugar, las reglas de reparto para las rentas provenientes de bienes inmuebles, tales como las establecidas en el artículo 6 del Convenio, se desarrollan en un marco de reciprocida.

En segundo lugar, es razonable que las rentas derivadas de bienes inmuebles estén sujetas a tributación en el país de la fuente, en razón de la conexión objetiva que existe entre los inmuebles ubicados en el territorio de un Estado y las rentas que estos genera.

Finalmente, la regla de reparto en comento contribuye a alcanzar los fines del Convenio en tanto que, tal como lo ha sostenido la Corte, establece “las rentas que se verán beneficiadas con los mecanismos para evitar la doble tributación internacional.

El artículo 7 regula las reglas de reparto de la potestad tributaria respecto de las rentas obtenidas por concepto de utilidades empresariale. El párrafo 1 establece que las rentas de una empresa de un Estado contratante “únicamente se someterán a imposición en ese Estado”, es decir, en el Estado de la residencia, a menos que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por intermedio de un establecimiento permanente. De ser este el caso, las rentas atribuibles a ese establecimiento permanente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante, esto es, el Estado de la fuente.

El párrafo 2, por su parte, dispone que las utilidades atribuibles al establecimiento permanente son las utilidades que habría podido obtener “si se tratara de una empresa distinta e independiente que realiza actividades iguales o similares, en las mismas condiciones o en condiciones similares”. Por su parte, el párrafo 3 señala que para determinar las utilidades de un establecimiento permanente, “se admitirá la deducción de los gastos incurridos para los fines del establecimiento permanente”, de acuerdo con la legislación nacional. Finalmente, los párrafos 4, 5 y 6 disponen, respectivamente, que (i) no se atribuirán utilidades a un establecimiento permanente por el hecho de comprar mercancías, (ii) las utilidades se determinarán utilizando el mismo método año tras año y (iii) este artículo no afecta las disposiciones de otros artículos del convenio relacionadas con partidas de renta incluidas en las utilidades.

Para la Corte, el 7 artículo es compatible con la Constitución por las siguientes razones:

En primer lugar, la regla de reparto por medio de la cual las “utilidades empresariales” solo son gravadas en el país de la residencia, salvo que se lleve a cabo una actividad en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente, han sido consideradas por la Sala como ajustadas a los principios tributarios establecidos en el artículo 363 constituciona.

En segundo lugar, la Corte ha advertido que mediante la figura del establecimiento permanente se le atribuye potestad tributaria al Estado de la fuente “a condición de que en su territorio se encuentre realmente instalado aquél y únicamente en la medida en que las utilidades de la empresa le sean imputables. En estos términos, ha indicado que:

“la justificación jurídico-tributaria de este principio radica en la idea comúnmente aceptada en el ámbito internacional de que una empresa residente de un Estado contratante que realiza actividades en un segundo Estado no participa de manera relevante en la  vida económica de este último sino opera en su territorio a través de un establecimiento permanente, lo cual supone un umbral mínimo de territorialidad que justifica el gravamen del Estado de la fuente por la renta empresarial obtenida en su territorio.

Por último, este tipo de cláusulas contribuyen de manera efectiva a alcanzar los fines del Convenio, en tanto que guardan una relación de conexidad específica con el propósito de evitar la doble imposición e incentivar el flujo de la inversión extranjera que, como se señaló supra, son fines constitucionales legítimos de perseguir por medio de la suscripción de este tipo de acuerdos.

El artículo 8 del Convenio regula la distribución de la potestad tributaria respecto de rentas procedentes de la operación de buques o aeronaves en tráfico internaciona. El párrafo 1 establece que dichas utilidades “estarán sometidas a imposición únicamente en el Estado Contratante donde se encuentre ubicada la sede efectiva de administración de la empresa”, es decir, el Estado de la residencia. El párrafo 2, por su parte, precisa las rentas y actividades incluidas en las expresiones “utilidades” y “operación de buques o aeronaves”. El párrafo 3 aclara en qué Estado se entiende ubicada la sede efectiva de administración de una empresa de transporte marítimo localizada a bordo de un buque. El párrafo 4 precisa que la regla establecida en el párrafo 1 también es aplicable “a las utilidades resultantes de la participación en un consorcio”. Finalmente, el párrafo 5 señala que las rentas no sometidas a impuestos en el Estado donde se encuentra la sede efectiva de administración de la empresa se someterán a imposición en el otro Estado contratante.

Como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional, se trata de un tipo de disposiciones compatibles con el principio de soberanía naciona, con fundamento en el cual, para las actividades de tráfico internacional, “usualmente se establece como principio la reserva del Estado de la residencia y permitir al otro Estado Parte tributar el tráfico efectuado exclusivamente dentro de sus fronteras. Ello no es óbice, claro está, para que, de manera compatible con la Constitución, también pueda optarse por atribuir el poder tributario al Estado de la dirección efectiva de la empresa. Esta amplia posibilidad regulativ reconoce las “complejidades que se derivan de la actividad de transporte marítimo y aéreo internacional.

Así las cosas, disposiciones como la que es objeto de control son necesarias en este tipo de acuerdos, a efectos de establecer un “marco recíproco y de racionalidad para la distribución de la potestad tributaria en estas actividades y, en particular, para evitar la doble tributación, de allí que no sean incompatibles con la Constitución.

El artículo 9 regula los ajustes que debe realizar cada Estado contratant, respecto de los ingresos gravables obtenidos por los contribuyentes cuando se trata de transacciones que se lleven a cabo entre partes vinculadas o relacionadas.

A dichos efectos, el párrafo 1 señala los eventos en los cuales existe vinculación entre compañías y establece que cuando ello ocurre “las utilidades que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado por causa de las mismas, podrán ser incluidas en las utilidades de esa empresa y por consiguiente ser sometidas a imposición”. Por su parte, el párrafo 2 prevé que cuando un Estado someta a imposición utilidades sobre las cuales una empresa del otro Estado contratante ha sometido a imposición en ese otro Estado, y las utilidades así incluidas corresponden a las que habrían sido obtenidas por la empresa del Estado mencionado en primer lugar, si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se habrían acordado entre empresas independientes, “ese otro Estado deberá hacer el ajuste que proceda al monto del impuesto que haya percibido sobre dichas utilidades”.

El artículo encuentra fundamento en la libre competencia, ya que pretende que las operaciones que realicen los contribuyentes “se ajusten y sean declaradas de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente. Por tanto, como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional, desarrolla “el principio de libre concurrencia en la aplicación normativa. Esto es así ya que permite a los Estados presentar sus resultados contables, “de forma que se incluyan los beneficios o rentas de la empresa declarados en el importe necesario para reflejar los beneficios o rentas que hubieran obtenido partes de forma independiente para que puedan someterse a imposición.

Esta disposición, además, busca resolver los problemas de tributación que se derivan de la globalización económica. Para tal propósito, es necesario acordar reglas que contribuyan eficazmente a alcanzar los fines trazados por el convenio, tales como las que contempla la disposición, a saber: (i) la regla del párrafo 1 tiene por objeto hacer una correcta asignación de la base gravable en operaciones de precios de transferenci''''.  (ii) La regla contenida en el párrafo 2 reconoce el compromiso de evitar que, como resultado de la vinculación de las empresas, se produzca doble tributación internaciona.

Por las razones citadas, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 9 del convenio.

El artículo 10 establece las reglas de reparto de la potestad tributaria respecto de los dividendo. A partir de lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, el artículo establece una “tributación compartida” entre el país de la residencia y el país de la fuente, aunque con prevalencia del Estado de la residencia. El párrafo 1 establece que los dividendos pagados por una “sociedad” residente de un Estado contratante –esto es, el Estado de la fuente–, a un residente del otro Estado contratante –esto es, el Estado de la residencia–, pueden someterse a imposición en ese otro Estado, es decir, el Estado de la residencia. En todo caso, el párrafo 2 señala que dichos dividendos también pueden someterse a imposición en el Estado contratante de donde la sociedad que paga los dividendos sea residente –Estado de la fuente–, y de conformidad con las leyes de ese Estado, solo si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante.

Los numerales siguientes (3, 4, 5, 6, 7 y 8) establecen (i) el alcance del término dividendos; (ii) los requisitos para efectos de esa “tributación compartida” y (iii) las reglas especiales de distribución de la imposición respecto de tales rentas.

La regla de reparto de la potestad tributaria respecto de dividendos es recíproca, en la medida en que, como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional, los Estados Contratantes “se limitan recíprocamente en la potestad tributaria frente a las rentas allí comprendidas.

La regla de “tributación compartida” prevista en los párrafos 1 y 2 es idónea para alcanzar los fines del convenio ya que establece una medida para la distribución de la potestad tributaria que permite eliminar la doble tributación en los Estados contratantes. Esto es así ya que establece que la potestad tributaria será atribuible, en términos generales, al país de la residencia y por excepción al país de la fuente.

Dado que los impuestos pagados por concepto de dividendos constituyen uno de los aspectos centrales para quienes desean realizar inversiones fuera del país de su residencia, esta cláusula es una de las de “mayor relevancia para las empresas multinacionales y, en general, para la inversión extranjera directa internacional, que “apunta a eliminar o mitigar la doble tributación, de allí que no sea incompatible con la Constitución.

En suma, la Sala considera que el artículo examinado se ajusta a la Constitución Política, en la medida en que (i) la distribución de competencias impositivas sobre los dividendos se ajusta al principio de reciprocidad de las relaciones internacionales (artículos 9 y 226 de la Constitución); (ii) otorga claridad sobre la jurisdicción competente para gravar las ganancias que reparten las empresas a quienes tienen participación en el capital social; (iii) la tributación compartida sobre dividendos es razonable y contribuye a alcanzar los fines del convenio, en particular, evitar la doble tributación, y (iv) no desconoce la reserva de ley de los asuntos tributarios (artículos 150, numeral 12, 154 y 338 de la Carta).

El artículo 11 del Convenio regula los pagos por concepto de interese. El párrafo 1 establece que el Estado de la residencia puede gravar dichas rentas. Sin embargo, en el párrafo 2 se indica que dichos pagos también pueden ser sometidos a imposición en el país de la fuente, aunque de forma limitada. Al respecto, dispone que “si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado Contratante”, el impuesto exigido por el Estado de la fuente “no podrá exceder el 10 por ciento del importe bruto de los intereses”. Los párrafos 3, 4, 5, 6, 7 y 8 precisan los conceptos que se encuentran incluidos en los intereses y las reglas de aplicación de la cláusula en cuestión.

En atención a la jurisprudencia constitucional, las reglas de reparto de la potestad tributaria respecto de los intereses no se oponen a la Constitución porque “son limitaciones recíprocas de la potestad tributaria de los Estados en virtud del Convenio , además de que contribuyen a “evitar la doble imposición, propósito que se armoniza con el fortalecimiento de la justicia y la equidad en el sistema tributario (Arts. 363 y 226 C.P.). La razonabilidad de las contenidas en los párrafos 1 y 2 se fundamenta en una lógica económica de la operación; es decir, como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional, “(i) reconoce que, por regla general, el beneficiario de estas rentas (acreedor) es quien soporta la carga impositiva y (ii) establece una limitación razonable, en términos de tributación compartida (párrafo 2), considerando que el Estado de la fuente, de donde proceden los intereses, tiene la potestad para gravar las rentas que subyacen a los intereses en su territorio.

El artículo 12 del convenio bajo examen regula las rentas por concepto de regalía. El párrafo 1 dispone que estas rentas serán objeto de imposición en el Estado de la residencia. El párrafo 2, además, indica que el Estado de la fuente también puede gravar dichas rentas de conformidad con su legislación interna, pero, si “el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder el 10 por ciento del importe bruto de las regalías”. Por tanto, es posible que la tributación por regalías sea compartida entre los Estados contratantes.

El párrafo 3 delimita el alcance del concepto regalía y precisa los pagos que se entienden incluidos en este.

El párrafo 4 precisa la forma en que se gravarán dichas rentas cuando, “el beneficiario efectivo de las regalías, siendo un residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante del que proceden las regalías una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado en el mismo y si el bien o derecho por el que se pagan las regalías está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente”. En tal caso, entonces, las regalías se gravarán de acuerdo con las reglas del artículo 7 del convenio, previamente comentado.

El párrafo 5 establece el alcance de la expresión regalías procedentes de un Estado contratante, en los casos de establecimientos permanentes.

El párrafo 6 regula los parámetros para la aplicación de este artículo cuando “las relaciones especiales entre el deudor y el beneficiario o por las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las regalías, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se pagan, exceda el que habrían acordado el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de dicha relación”.

Finalmente, el párrafo 7 advierte que estas disposiciones no se aplicarán cuando una persona busque tomar ventaja de este artículo mediante la creación o cesión de los derechos por los que se pagan las regalías.

En relación con este artículo, la intervención de la Universidad Externado de Colombia advierte que, al no estar incluidos dentro de la definición de regalías los servicios técnicos, la asistencia técnica y la consultoría, las rentas provenientes de la prestación de estos servicios serían gravadas de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Convenio, relacionado con los beneficios empresariales, que solo le atribuye potestad impositiva al Estado de la residencia, como regla general. En consecuencia, el Estado colombiano, que por lo general es el Estado de la fuente, estaría abandonando su potestad impositiva sobre dichas rentas, lo cual desconoce el principio de reciprocidad constitucional.

Adicionalmente, sostiene que el párrafo 7 del artículo bajo examen incluye un “test de propósito general” –semejante al artículo 26 del convenio, el cual es objeto de estudio en un aparte posterior de esta sentencia– el cual, a su juicio, no solo afecta la seguridad jurídica y el derecho a la defensa del contribuyente, sino que genera “una desigualdad entre el contribuyente y la administración” frente a las facultades de fiscalización. Lo anterior, en la medida en que no se encuentran debidamente establecidos los límites a la citada facultad, “elevando desmesuradamente el riesgo de que se juegue a conveniencia con la aplicabilidad del CDI en los casos específicos”. Por esta razón, advierte que es “necesario reglamentar la aplicación de este mecanismo para evitar una posible inconstitucionalidad”.

La Sala considera pertinente resaltar que ambas objeciones del interviniente han sido resueltas por la Corte al pronunciarse frente al artículo 12 en los acuerdos para eliminar la doble tributación con la República Italiana y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, en las sentencias C-091 de 2021 y C-491 de 2019, en las que se ha declarado la exequibilidad de las disposiciones analizadas, motivo por el cual, ante la inexistencia de razones adicionales por parte de los intervinientes, este Tribunal aplicará el precedente allí fijado.

En relación con la primera, la Sala precisó lo siguiente en la Sentencia C-491 de 2019:

“los cuestionamientos efectuados por los intervinientes recaen sobre asuntos de mera conveniencia y no de índole constitucional […] || Para la Corte, los cuestionamientos acerca de las ventajas u oportunidades del Convenio, las cuales, si bien son importantes para ilustrar la interpretación, desarrollo y ejecución del instrumento internacional, no constituyen, en ningún caso, un parámetro válido de control constitucionalidad y, por tanto, escapa al control material de constitucionalidad que debe ejercer la Corte. Al tratarse de razones de conveniencia, inferidas de los efectos que supondría para el Estado colombiano la suscripción del presente acuerdo, como consecuencia de las obligaciones asumidas en otros anteriores, supondría mutar el control jurídico a uno de conveniencia y oportunidad, competencia propia del Gobierno, que no del Juez Constitucional”.

En relación con la segunda, en lo atinente al test de propósito principal, la Sala encuentra que los posibles reparos del interviniente frente a la “posible inconstitucionalidad” de la norma ante la ausencia de reglamentación particular frente a los límites en las facultades de fiscalización de la administración versan sobre la conveniencia de la disposición mas no sobre su constitucionalidad, elemento que escapa el control que adelanta esta Corte. No obstante, es preciso resaltar que a juicio de la Sala esta cláusula antiabuso es idónea a efectos de evitar, en el marco del convenio, la obtención de beneficios inapropiados por algunas personas y entidades en el ámbito internacional y hacerle frente al fenómeno del treaty shopping, uno de los elementos que motivó la celebración del presente acuerdo entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa, como lo resalta su proemio.

Por lo demás, la Sala observa que este artículo se ajusta a los fines que persiguen los convenios de doble tributación y no evidencia contradicción alguna entre su contenido normativo y la Constitución.

El artículo 13 del Conveni distribuye la potestad tributaria entre los Estados Contratantes respecto de las diferentes modalidades de ganancias de capital.

Los párrafos 1 y 2 atribuyen potestad tributaria al Estado de la fuente respecto de las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, acciones cuotas u otros derechos en una sociedad, fiducia o cualquier otra institución o entidad y bienes muebles que hagan parte de un establecimiento permanente “que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante”.  

El párrafo 3 establece que las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves en tráfico internacional o de bienes muebles utilizados para la operación de tales buques o aeronaves deben someterse a imposición únicamente en el Estado de la sede administrativa de la empresa.

El párrafo 4 establece que las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga “de la enajenación de acciones, cuotas u otros derechos que forman parte de una participación sustancial en el capital de una sociedad que es un residente del otro Estado Contratante” pueden ser sometidas a imposición en ese otro Estado, es decir, el Estado de la fuente, y aclara en qué casos son gravables únicamente en el Estado de la residencia.

Finalmente, el párrafo 5 contiene una regla residual por virtud de la cual el resto de las ganancias de capital “sólo podrán someterse a tributación en el Estado Contratante del que el enajenante sea residente”.

Estas reglas de reparto son compatibles con la Constitución si se tiene en cuenta su finalidad de “brindar claridad sobre el Estado que impondrá el gravamen de turno, con lo cual, se genera seguridad al contribuyente, valor este de la certeza que se corresponde con los cánones constitucionales. Además, dado que esta cláusula se destina a limitar, de manera recíproca, las jurisdicciones tributarias concurrentes, es adecuada para realizar los mandatos de que tratan los artículos 9 y 226 de la Constitució, y facilitar la realización de los fines del convenio. Finalmente, tal como lo ha precisado la jurisprudencia de la Sala en casos semejante, se trata de reglas que superan un estándar de razonabilidad, de cara al control material de constitucionalidad, por las siguientes tres razones:

Primero, es razonable la atribución de potestad tributaria al Estado de la fuente respecto de las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles; de acciones, cuotas u otros derechos cuyo valor derive de bienes inmuebles y de bienes muebles de establecimientos permanentes. Lo anterior, en razón a la conexión objetiva que existe entre los bienes ubicados en el territorio de un Estado y las rentas que estos generan.

Segundo, la regla establecida en el párrafo 3, relativa a las ganancias derivadas de la enajenación de buques y aeronaves de tráfico internacional, está justificada por las mismas razones expuestas en los fundamentos relativos al artículo 8.

Tercero, la regla residual dispuesta en el párrafo 5, por virtud de la cual las demás ganancias de capital solo pueden ser gravadas por el Estado de la residencia, brinda certeza jurídica al contribuyente respecto de sus obligaciones tributarias en estos casos y, en consecuencia, contribuye efectivamente a fomentar la inversión extranjera. De la misma forma, previene la doble imposición.

Los artículos 1, 1 y 1 del convenio definen la distribución de la potestad tributaria respecto de las rentas obtenidas por concepto de (i) rentas del trabajo dependiente, (ii) remuneraciones por asistencia y (iii) artistas, deportistas y modelos.

Estos artículos son compatibles con la Constitución si se tiene en cuenta que, como lo ha precisado la jurisprudencia constituciona, “los contenidos constitucionales que se orientan a proteger la actividad laboral y el desarrollo cultural, encuentran formas de realización en prescripciones como las que aquí se evalúa”; se fundamentan en el principio de reciprocida y, por último, son idóneas para alcanzar los fines de este tipo de convenios, ya que facilitan “el ejercicio de diferentes actividades laborales y culturales realizadas en ambos Estados con el fin de impedir que las mismas sean sometidas a una doble imposición.

El artículo 17 del conveni regula la atribución de la potestad tributaria respecto de las rentas obtenidas por concepto de pensiones. Para este propósito, le atribuye la potestad tributaria exclusiva al Estado de la residencia del perceptor de la pensión.

Como lo ha reiterado la jurisprudencia de este Tribunal, este artículo “consagra una regla de favorabilidad tributaria que beneficia el mínimo vital de los pensionados”, al evitar que el importe de su pensión se vea reducido al ser gravado en dos Estados diferentes. Por tal razón, la atribución de potestad tributaria al Estado de la residencia es razonable y contribuye efectivamente a cumplir los fines del convenio, además de que no es contraria a las exigencias previstas en el artículo 48 de la Constitución.

El artículo 18 del Convenio regula la distribución de la potestad tributaria respecto de las rentas provenientes de pagos por concepto de salarios, sueldos y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado Contratante, una de sus autoridades locales o una de sus entidades de derecho públic. Es decir, rentas percibidas por los servicios prestados al Estado.

El párrafo 1 dispone que dichas rentas sólo estarán sometidas a tributación en el Estado que realiza el pago. Además, establece que podrán ser gravadas en el Estado en el que se prestan los servicios, si estos “son prestados en ese Estado y la persona natural es un residente y un nacional de ese Estado, sin ser al mismo tiempo un nacional del Estado mencionado en primer lugar”.

Así mismo, el párrafo 2 prevé que las pensiones pagadas por un Estado Contratante, una de sus autoridades locales o una de sus entidades de derecho público “solo estarán sometidas a tributación en ese Estado” y solo podrán ser gravadas en el otro Estado, bajo las mismas condiciones de residencia y nacionalidad anteriormente señaladas.

Finalmente, el párrafo 3 establece que los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplican a estas rentas, así como a las pensiones pagadas por “los servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial desarrollada por un Estado contratante o una de sus autoridades locales o por una de sus entidades de derecho público”.

Este tipo de cláusulas contribuye a alcanzar los fines de este tipo de convenios ya que tiene por objeto precisar cuál es el Estado que tiene la potestad tributaria respecto de estas rentas y, de esta forma, evita la doble imposición, es decir, contribuye efectivamente a los propósitos del acuerd. Por tanto, encuentra la Corte que dicho principio para establecer la potestad tributaria es compatible con la Constitución.

El artículo 19 del Convenio establece que las “sumas que reciba para cubrir sus gastos de manutención, educación o capacitación un estudiante, aprendiz o pasante” serán gravadas en el Estado en el que haya residido antes de llegar al Estado contratante y que dichas sumas no pueden ser sometidas a imposición en el Estado en el que se realizan los estudios “siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado”.

Tal y como lo ha señalado en ocasiones anteriores, este tipo disposiciones en los convenios de doble imposición constituyen “un factor tendiente a facilitar los procesos educativos en el otro Estado. En el caso colombiano, puede aseverarse que contribuye a la realización del derecho a la educación. Por tanto, no se evidencia una contradicción prima facie con la Constitución.

El artículo 20 del Convenio contiene una cláusula residual de la potestad tributaria respecto de las rentas que no se puedan clasificar en alguna de las rentas reguladas previamente en el conveni.

El párrafo 1 establece que estas rentas solo estarán sometidas a tributación en el Estado de la residencia. El párrafo 2, por su parte, establece una excepción a la regla general dispuesta en el párrafo 1, relativa a las rentas vinculadas a la actividad de un establecimiento permanente que establece su residencia en el otro Estado contratante y advierte que, en tal caso, se aplicarán las disposiciones del artículo 7.

El párrafo 3 advierte que si en virtud de una relación especial entre un residente de un Estado contratante y otra persona, las rentas exceden la suma que habría sido acordada entre ellas en ausencia de dicha relación, el artículo en cuestión solo se aplicará a esta última suma. Por tanto, el excedente estará sometido a imposición de acuerdo con las leyes de cada Estado contratante.

Finalmente, el párrafo 4 prevé que el artículo 20 del convenio no se aplicará si el fin de cualquier persona que haya intervenido en la creación o cesión de los derechos por los cuales se pagan las rentas es “tomar ventaja de este Artículo mediante dicha creación o cesión”.

De manera consecuente con su jurisprudenci, la Corte considera que este artículo es compatible con la Constitución por dos razones.

Primero, tal y como se indicó en la sentencia C-260 de 2014, las reglas residuales de tributación en los convenios de doble imposición están encaminadas “a limitar el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados Partes [sic], con miras a evitar la doble tributación, y [sic] en consecuencia, [son] conforme con los mandatos de los artículos 9 y 226 de la Carta”.

Segundo, estas reglas contribuyen efectivamente a alcanzar los fines del Convenio, y en particular a “prevenir la evasión fiscal cuando se esté frente a rentas que no fueron específicamente mencionadas.

Imposición del patrimonio

El capítulo IV del convenio está compuesto por un solo artículo, el 21, referido al impuesto al patrimoni. El párrafo 1 indica que el patrimonio constituido por bienes inmuebles puede ser sometido a imposición en el Estado donde se encuentren ubicados, y que el patrimonio constituido por acciones, cuotas o derechos en una sociedad, fiducia o cualquier otra institución o entidad cuyos bienes o activo están constituidos en más del 50 % de su valor o derivan más del 50 % de su valor de bienes inmuebles situados en un Estado contratante o de derechos relacionados con dichos bienes se puede someter a imposición en ese Estado.

Así mismo, el párrafo 2 prevé que el patrimonio constituido por bienes muebles que hacen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante puede ser sometido a tributación en este último Estado. A su turno, el párrafo 3 dispone que en el caso del patrimonio constituido por buques o aeronaves operados por una empresa en tráfico internacional, o por bienes muebles utilizados para dicha operación, solo se someterá a imposición en el Estado donde se encuentra ubicada la sede de administración de la empresa.

Finalmente, el párrafo 4 contiene una cláusula residual según la cual todos los demás elementos del patrimonio estarán sometidos a tributación en el Estado de la residencia.

La Corte no tiene reparo alguno frente a esta disposición y, por el contrario, encuentra que esta disposición se encuentra ajustada, en términos de reciprocidad, a lo establecido en los artículos 9, 226 y 227 de la Constitución pues limita, de manera recíproca, la potestad tributaria respecto del impuesto sobre el patrimonio.

Métodos para aliviar la doble tributación

El capítulo V del convenio comprende los métodos para aliviar la doble tributación internacional. Este capítulo está integrado únicamente por el artículo 22, que se refiere a la “eliminación de la doble tributación”.

El artículo bajo examen establece las distintas reglas y métodos para evitar o reducir las consecuencias de la doble imposición jurídica que se puedan presentar entre los dos Estados contratantes.

Ordinariamente, los Estados suelen pactar métodos para aliviar la doble tributación, tales como el método del descuento o el método de la exenció. Mediante el primero, el Estado de la residencia permite, una vez ha sido calculado el impuesto correspondiente por el contribuyente, el descuento en un monto igual o equivalente al impuesto que haya sido pagado por el contribuyente en el Estado de la fuente, sin que dicho descuento exceda la parte del impuesto calculado antes de otorgar el descuento (método del descuento ordinario). El segundo de tales métodos recae sobre la base imponible del contribuyente residente de alguno de los Estados contratantes. En otras palabras, en aplicación de este método, la renta obtenida por el contribuyente se detrae o se excluye de la base imponible. En términos generales, el artículo en cuestión incorpora el denominado método del descuento.

Para la Corte, este artículo es compatible con la Constitución. En reiterada jurisprudencia se ha señalado que los métodos para evitar las consecuencias de la doble tributación, en general, “se ajustan a la Constitución, por cuanto se apoyan en el principio de reciprocidad y equidad. Igualmente, ha indicado que métodos tales como el dispuesto en la disposición bajo examen “se inscriben en la evolución que ha conocido la práctica de la fiscalidad internacional, encaminada a eliminar, o al menos atenuar, los efectos de la doble imposición tributaria. En esta medida, se trata de “prescripciones de orden instrumental, acordadas por los Estados contratantes para lograr la finalidad cardinal del convenio: reducir o eliminar la doble imposición.

Disposiciones especiales

El capítulo VI del convenio contiene las llamadas disposiciones especiales que, en su orden, se refieren a la no discriminación (artículo 23), el procedimiento amistoso (artículo 24), el intercambio de información (artículo 25), la limitación de beneficios del convenio (artículo 26), la asistencia en la recaudación de impuestos (artículo 27), los agentes diplomáticos y oficiales consulares (artículo 28) y las modalidades de aplicación (artículo 29).

El artículo 23 desarrolla uno de los principios esenciales en materia de doble imposición: el principio de no discriminación en materia tributari.

El párrafo 1 establece que los nacionales de uno de los Estados contratantes no pueden ser sometidos “a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exija o que sea más gravoso que aquellos a las que estén o puedan estar sometidos” los nacionales de ese otro Estado contratante.

Los párrafos 2 y 4 prescriben la misma regla de trato para los establecimientos permanentes y “las empresas de un Estado Contratante cuyo capital esté, total o parcialmente, directa o indirectamente poseído o controlado por uno o varios residentes del otro Estado Contratante”. Además, el párrafo 2 aclara que no se podrá obligar a un Estado contratante a conceder a los residentes del otro Estado “las deducciones personales, desgravaciones y reducciones de impuestos que otorgue a sus propios residentes”.

El párrafo 3 dispone que la deducción de los intereses, regalías y demás gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado se realizará “en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer lugar”, para efectos de determinar las utilidades de la empresa sometidas a tributación. La misma regla se aplica a la deducción de las deudas que una empresa de un Estado contratante contraiga con un residente del otro Estado, para efectos de determinar el patrimonio de la empresa sometido a tributación.

Finalmente, los párrafos 5 y 6 prevén que (i) las disposiciones del artículo en cuestión serán aplicables a todos los impuestos y (ii) si un tratado o acuerdo bilateral entre los Estados contratantes consagra una cláusula de no discriminación o de nación más favorecida, esta no se aplicará a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio cubiertos por el convenio.

A juicio de la Corte, este artículo es compatible con la Constitución por dos razones. En primer lugar, según la jurisprudencia constitucional, la obligación de no discriminación en los convenios de doble imposición se ajusta al principio de reciprocidad en las relaciones internacionales y, en consecuencia, es compatible con los artículos 9 y 226 superiore. En el convenio bajo examen, en efecto, la obligación de no discriminación es exigible tanto para Colombia como para Francia. En segundo lugar, el artículo 23 pretende armonizar la finalidad de evitar la discriminación tributaria con la necesidad de preservar la facultad soberana de los Estados de establecer tratamientos tributarios diferenciados. Por tanto, la Corte advierte que la fórmula de armonización prevista en la disposición es compatible con la Constitución.

En efecto, de un lado, los párrafos 1 a 4 son compatibles con los artículos 13 y 100 de la Constitución. El artículo 13 prevé que “todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de […] origen nacional”. El artículo 100, por su parte, dispone que “los extranjeros disfrutarán en Colombia de los mismos derechos civiles que se conceden a los colombianos”. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional en materia de igualda, de estos artículos se deriva un mandato de no discriminación a favor del nacional y en contra del extranjero, siempre y cuando estos se encuentren en una misma situación fáctica y jurídica. Los párrafos 1 a 4 del artículo sub examine, precisamente, proscriben la discriminación tributaria fundada en el criterio de nacionalidad. A dichos efectos, establecen que los Estados contratantes no pueden otorgar a los residentes del otro Estado contratante un tratamiento tributario menos favorable o más gravoso que el otorgado a sus nacionales. Como puede verse, dicha regla es compatible con las disposiciones constitucionales citadas y la jurisprudencia relevante. De igual manera, la disposición contenida en el párrafo 5, que extiende el principio de no discriminación a todo impuesto, de cualquier naturaleza o denominación, armoniza con el principio de igualdad.

El artículo también es conforme con el principio de soberanía en las relaciones internacionales, porque preserva un ámbito de soberanía tributaria a Colombia. Lo anterior en tanto que (i) únicamente proscribe tratos discriminatorios fundados en la nacionalidad bajo la condición de que los contribuyentes se encuentren en las mismas condiciones. De esta manera, permite que los Estados otorguen tratamientos diferenciados, siempre que ello esté justificado desde el punto de vista fáctico y jurídico. Además, (ii) el párrafo 2 precisa, de manera explícita, que los Estados pueden otorgar un tratamiento tributario diferenciado a los no residentes respecto de las deducciones personales, desgravaciones y reducciones tributarias.

Finalmente, el párrafo 6 salvaguarda los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio cubiertos por el convenio, en caso de que los Estados contratantes suscriban tratados o acuerdos bilaterales que, a su vez, contengan cláusulas de no discriminación o de nación más favorecida. Esta disposición armoniza igualmente con el principio de soberanía en las relaciones internacionales y con la finalidad cardinal del convenio bajo examen.

El artículo 24 incorpora el procedimiento amistoso para la resolución de controversias que los contribuyentes amparados por el convenio puedan tener con uno de los Estados Contratante. El párrafo 1 establece que los contribuyentes de los Estados contratantes, según corresponda, pueden presentar una reclamación ante la autoridad competente de cualquiera de estos cuando consideren que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes “resulten o pueden resultar para ella en tributación que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio”. Esta reclamación opera “independientemente de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados.

El párrafo 2 dispone que “si la reclamación le parece fundada [a la autoridad competente] y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver el caso por medio de un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante”.

El párrafo 3, por su parte, establece que las autoridades competentes “harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio por medio de un acuerdo amistoso”.

El párrafo 4 permite que las autoridades de los Estados se comuniquen con el fin de llegar a un acuerdo.

Finalmente, el párrafo 5 prevé la posibilidad de someter a arbitraje las cuestiones no resueltas por las autoridades competentes de los Estados contratantes, si tales autoridades y la persona que planteó el caso están de acuerdo y esta última acepta estar vinculada por la decisión del tribunal o junta de arbitraje. Sin embargo, esta posibilidad no aplica cuando un tribunal judicial o administrativo de uno de los Estados ya ha proferido una decisión sobre dicha cuestión, la cual será vinculante para ambos Estados contratantes.

Este artículo es compatible con la Constitución por cuatro razones. Primero, el artículo regula un mecanismo de solución de controversias propio de los convenios de doble imposición, que es conforme con los artículos 9 y 226 de la Constitució. Segundo, este precepto no excluye el uso de los recursos internos, “con lo cual, no se quebranta la soberanía de los Estados Partes [sic]. Tercero, se trata de una cláusula que busca la eficacia en el cumplimiento de los fines del Convenio y, al mismo tiempo, “reconoce el peso de los derechos del afectado. Cuarto, la posibilidad de acudir al arbitraje se ajusta a lo dispuesto en el artículo 116 de la Constitución, en relación con el alcance y los límites de la justicia arbitral. En efecto, el literal b) del párrafo 5, (i) claramente señala el carácter excepcional de ese mecanismo para la solución de controversias entre los Estados Contratantes; (ii) otorga prevalencia a la justicia estatal, con lo cual, además, respeta el ámbito de la soberanía nacional en las relaciones internacionales de los Estados (artículo 9 de la Constitución); y (iii) no desconoce el principio de voluntariedad o libre habilitación, porque se sustenta en el acuerdo previo, libre y voluntario de las partes de someter sus desacuerdos a la solución de un tercer.

Cabe anotar que, como lo indicó la Corte en la Sentencia C-091 de 2021, la cláusula según la cual “Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble tributación en los casos no previstos en el Convenio” no implica, en modo alguno, una habilitación para que el Estado colombiano asuma ex profeso y de forma posterior obligaciones diferentes a las contenidas en el convenio.

El artículo 2 del Convenio regula lo relativo al intercambio de información. Los párrafos 1 y 4 establecen la obligación de intercambiar información. Disponen que los Estados Contratantes “intercambiarán la información que sea previsiblemente relevante para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para la administración o aplicación de la legislación interna relativa a los impuestos de toda clase”. El párrafo 2 señala que “[l]a información recibida por un Estado Contratante en virtud del párrafo 1 será considerada como confidencial de la misma forma que la información obtenida en virtud de la legislación interna de ese Estado”. El párrafo 3, por su parte, indica que las disposiciones de los parágrafos 1 y 2 no pueden interpretarse en el sentido de obligar a un Estado Contratante a (i) “adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación”; (ii) “suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación” y (iii) suministrar información “que revelaría un secreto comercial, empresarial, industrial, o profesional”.

Dado que la finalidad de la cláusula es facilitar la labor de fiscalización de las autoridades, esta es compatible con la Constitución por varias razones, como lo ha precisado la jurisprudencia constitucional:

“En primer lugar, las reglas contenidas en el artículo 25 encuentran fundamento en el principio de cooperación, que rige las relaciones internacionales (art. 9 CP). En segundo lugar, el artículo preserva un ámbito de soberanía tributaria a los Estados, al establecer límites materiales respecto de la naturaleza de la información que debe ser intercambiada. Así, el párrafo 1 establece que la obligación únicamente opera respecto de información 'previsiblemente relevante'. De la misma manera, el párrafo 3 habilita a las autoridades a oponerse a la entrega de información que su legislación no permite entregar con lo cual se garantizan 'los derechos a la intimidad, al buen nombre y a la reserva documental de que trata el (inciso 4 del) artículo 15 de la Constitución Política'.  En tercer lugar, la Corte advierte que el precepto en estudio es idóneo en la medida en que regula de manera específica el procedimiento para hacer efectivo uno de los fines del Convenio: estimular los mecanismos de cooperación e intercambio de información a nivel internacional. A dichos efectos, es perfectamente razonable y eficiente acordar 'una asistencia administrativa para determinar los hechos que exige la aplicación de las reglas del Convenio'. Por último, tal y como lo ha reconocido la jurisprudencia constitucional, el intercambio de información es una herramienta que permite 'combatir los fenómenos de la doble tributación, y la evasión fiscal'.

De otro lado, tal como lo ha sostenido esta Corte al analizar cláusulas de similar naturaleza, la Sala observa que las medidas previstas en la disposición bajo examen se ajustan a los principios rectores en materia de protección de datos personales y el derecho al habeas dat.

El artículo 26 limita los beneficios del conveni. En ese sentido, el párrafo 1 advierte que no es posible beneficiarse “de ninguna reducción o no sometimiento a impuestos en virtud de Convenio”, si el objetivo principal o uno de los objetivos principales de la operación de que se trate es obtener dichos beneficios.

El párrafo 2, por su parte, dispone que los beneficios del convenio se pueden negar cuando (i) el perceptor de una renta no es su beneficiario efectivo y (ii) la operación permita que el beneficiario efectivo asuma una carga tributaria menor a la que hubiera asumido si hubiera percibido directamente la renta. Finalmente, el párrafo 3 prevé que las autoridades competentes se pueden consultar mutuamente si, según las circunstancias del caso, “no parece apropiado negar los beneficios del Convenio”.

En su intervención, la Universidad Externado de Colombia advierte que la inclusión de una cláusula amplia según la cual únicamente podrán acceder a los beneficios del Convenio los sujetos que no hayan tenido como objetivo principal “la realización del acuerdo o transacción por la cual se haya obtenido el beneficio” (i) genera desigualdad entre el contribuyente y la administración, (ii) afecta la seguridad jurídica y (iii) amenaza el derecho a la defensa del contribuyente. Esto, en la medida en que, a su juicio, las facultades de fiscalización que tendría la Administración serían en exceso amplias, pues podría fiscalizar cualquier operación del contribuyente, aunque esté remotamente conectada con la renta sobre la que se obtiene el beneficio. Así mismo, advierte que, en atención a la desigualdad que puede existir entre las administraciones tributarias de los Estados contratantes, en términos de desarrollo y recursos, es más probable que la administración francesa niegue los beneficios del Convenio a los inversionistas colombianos, en virtud de lo dispuesto en este artículo. Por lo tanto, considera necesario reglamentar la aplicación del test de propósito principal al que hace referencia, para evitar una posible inconstitucionalidad.

A diferencia de la postura del interviniente, la cláusula es compatible con los principios constitucionales de seguridad jurídica, igualdad y debido proceso. Tal y como se estableció en el análisis del párrafo 7 del artículo 12, siguiendo el precedente de la Sentencia C-491 de 2019, esta cláusula antiabuso es idónea a efectos de evitar, en el marco del convenio, la obtención de beneficios inapropiados por algunas personas y entidades en el ámbito internacional y hacerle frente al fenómeno del treaty shopping.

Adicionalmente, la Sala encuentra que los reparos del interviniente frente a la “posible inconstitucionalidad” de la norma, ante la ausencia de reglamentación particular frente a los límites en las facultades de fiscalización de la administración, se desprenden de hipótesis relacionadas con su aplicación, mas no del contenido normativo de la disposición y dejan de lado el amplio marco normativo en materia fiscal al cual se encuentra sujeta la actuación de la Administración al adelantar la función de fiscalización, contenido en el Estatuto Tributari y el Decreto Único Reglamentario en Materia Tributari.

Por tales razones, la Sala declarará la exequibilidad del artículo objeto de revisión.

El artículo 27 regula la asistencia mutua entre los Estados Contratantes para lograr la recaudación de los créditos tributario. Como nota característica se destaca que la asistencia no está limitada por los artículos 1 y 2. En consecuencia, el alcance de esta disposición es mucho más amplio, en tanto que cobija materias no reguladas o incluidas en el ámbito de aplicación del convenio. En tales términos, este artículo establece que las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden acordar el modo de aplicación de este artículo, claro está, para el logro de los fines que dieron lugar a su suscripción. En lo demás, este artículo precisa el alcance del término crédito fiscal, así como las reglas de competencia para buscar el recaudo de este y, en general, establece el procedimiento que se debe seguir para ese propósito.

Como lo ha precisado la Sal, las cláusulas de asistencia mutua en la recaudación intentan solucionar problemáticas derivadas de que (i) la legislación o la política nacional tributaria en ocasiones impide prestar asistencia en el recaudo de créditos tributarios y (ii) en otros casos, “consideraciones administrativas pueden no justificar la asistencia en la recaudación de impuestos de otro Estado o también limitarla.

Este tipo de cláusulas han sido declaradas compatibles con la Constitución en la medida en que son compatibles con el principio de reciprocidad en las relaciones internacionales, de que tratan los artículos 9 y 226 de la Constitució. Además, la asistencia mutua entre los Estados contratantes para la recaudación de créditos tributarios desarrolla “un principio de derecho internacional aceptado por el Estado colombiano como es la cooperación interestatal a la vez que establece claros límites a esa cooperación a fin de preservar la soberanía tributaria del Estado colombiano. La Sala también ha puesto de presente que exclusiones o excepciones tales como las previstas en los párrafos 7 y 8 preservan un ámbito de soberanía de los Estados y “consultan de manera adecuada los criterios inspiradores de la función administrativa contenidos en el artículo 209 constitucional.

El artículo 28 del Convenio regula lo relativo a los privilegios fiscales de los miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulare. Establece que las disposiciones del Convenio no afectan “los privilegios tributarios de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas, los miembros de oficinas consulares y los miembros de delegaciones permanentes ante organizaciones internacionales en virtud de las reglas generales del derecho internacional o de las disposiciones de acuerdos especiales”. Además, aclara que los agentes diplomáticos o consulares de las misiones que un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante o en un tercer Estado serán considerados, para los efectos del convenio, como residentes del Estado que los envía.

La Corte no encuentra reparo alguno de constitucionalidad en esta disposición y reitera lo considerado y resuelto en otras decisiones en el sentido de que este tipo de cláusulas, en los convenios de doble imposición, se ajustan “a los dictados del artículo 9 Superior, en cuanto garantiza la vigencia de los privilegios fiscales que Colombia ha reconocido a otros Estados, en virtud de tratados y costumbre internacionales.

El artículo 29 del convenio se refiere a las modalidades de aplicación de sus cláusula. En ese sentido, faculta a las autoridades competentes de los Estados contratantes para “convenir conjunta o separadamente las formas de aplicación del presente Convenio”. Además, advierte que para obtener los beneficios previstos en los artículos 10, 11 y 12, es necesario “presentar un formulario de certificación de residencia que indique de manera particular la naturaleza y la cantidad o valor de las rentas en cuestión”, a menos que las autoridades competentes dispongan otra cosa.

En la exposición de motivos de la Ley 2061 de 2020, se hicieron explícitas las razones que fundamentan esta cláusula, así: “Con el fin de que el ADT no cree oportunidades para la no imposición o para la reducción de impuestos a través de la evasión fiscal, los artículos 26, 27 y 29 consagran respectivamente, la limitación de beneficios del Convenio, la asistencia en la recaudación de impuestos y las modalidades de aplicación del Convenio”.

Esta norma constituye un desarrollo específico del numeral 11 del artículo 189 de la Carta, que atribuye la competencia reglamentaria al Gobierno. Ahora, pese a que la Sala observa que la redacción del primer párrafo de la cláusula podría generar algunas dificultades en su aplicación, en la medida en que un Estado podría establecer de manera unilateral una “forma de aplicación” del convenio, la Corte encuentra que esta eventual problemática no tiene incidencia desde el punto de vista constitucional por cuanto la facultad se concede a ambos Estados por igual, en observancia del principio de reciprocidad. En todo caso, de haber un desacuerdo en la forma de aplicación se podría recurrir prima facie al procedimiento amistoso que regula el párrafo 3 del artículo 24. Con todo, esta Corte no encuentra reparo alguno frente a la referida cláusula y, en consecuencia, declarará su exequibilidad.

Disposiciones finales

El capítulo VII del convenio, compuesto por los artículos 3 y 3, contiene las denominadas disposiciones finales, que se refieren a la entrada en vigor y la denuncia del tratado. Estos artículos son compatibles con la Constitución, por cuanto se trata de dos cláusulas necesarias para la efectiva incorporación y posterior aplicación del convenio. Además, resultan concordantes con lo dispuesto en el artículo 9 de la Constitución, al regular la entrada en vigor y denuncia del convenio, de acuerdo con la práctica de los Estados en materia de instrumentos internacionales y, en particular, con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratado.

Por otro lado, es importante resaltar que el artículo 30 contiene reglas especiales respecto a la entrada en vigor del tratado. Así, el literal a) del párrafo 1 establece que el convenio se aplicará, con respecto a los impuestos sobre la renta percibidos por vía de retención en la fuente, “a las sumas gravables después del año calendario en el curso del cual el Convenio haya entrado en vigor”. Por su parte, el literal b) ibidem dispone que el convenio será aplicable, con respecto a los impuestos sobre la renta que no son percibidos por vía de retención en la fuente, “a las rentas relativas a todo el año calendario o ejercicio contable, según sea el caso, que haya comenzado después del año calendario en el curso del cual el Convenio haya entrado en vigor”. Finalmente, el literal c) ibidem señala que el convenio se aplicará, con respecto a otros impuestos, “a la tributación cuyo hecho generador se produzca después del año calendario en el curso del cual el Convenio haya entrado en vigor”. Similares reglas prevé el artículo 31 para determinar la vigencia del convenio, en caso de que alguno de los Estados contratantes lo denuncie. La Corte encuentra que estas reglas son compatibles con la Constitución y, en particular, con el principio de irretroactividad de la ley tributaria dispuesto en el artículo 363 constitucional.

Protocolo

Por último, la Corte advierte que, al momento de la firma del convenio, los Estados contratantes suscribieron un protocolo mediante el cual acordaron disposiciones relacionadas con los artículos , 1, 1, 1 y 2.

Estas disposiciones del protocolo forman parte integral del convenio y son importantes para su adecuada interpretación y aplicación. En términos generales, estos preceptos tienen como finalidad definir un término, aclarar el alcance de una expresión o precisar el contenido de una cláusula prevista en el convenio.

En efecto, el párrafo 1 del Protocolo precisa la forma en que se determinarán las utilidades empresariales en los casos en que una empresa opera por medio de un establecimiento permanente en los términos del artículo 7 del Convenio.

El párrafo 2 del Protocolo le da alcance al apartado 6 del artículo 10 para precisar que ninguna de las disposiciones del convenio restringe la potestad impositiva del Estado que aplica dicho apartado de “gravar, de conformidad con su legislación interna, las rentas inmobiliarias que se considera han sido distribuidas por dicho establecimiento permanente”.

El párrafo 3, en relación con los artículos 10 (dividendos) y 11 (interés), establece la facultad de que “una sociedad o fondo de inversión que se encuentra situado en un Estado Contratante en el que no está sometido a los impuestos mencionados en los literales a) y b) del apartado 3 del Artículo 2 y recibe dividendos o intereses provenientes del otro Estado Contratante, puede solicitar la suma de las deducciones o desgravaciones tributarias previstas por el Convenio, en relación la fracción [sic] de dichas rentas que corresponda a los derechos sobre la sociedad o fondo detentados por los residentes del Estado mencionado en primer lugar y que son gravables en manos de dichos residentes”.

El párrafo 4 extiende los beneficios previstos en los artículos 10 y 11 del Convenio a los fondos de pensiones y precisa los elementos que definen dichos fondos para efectos del instrumento.

Los párrafos 5, 6 y 7 detallan algunos conceptos de los literales a) y b) del apartado 3 del artículo 11, del artículo 19, y del apartado 1 del artículo 26.

Para la Sala, el contenido del protocolo es necesario en la medida en que permite establecer el alcance de los artículos a los que se refieren sus disposiciones y, por esto, facilita el cumplimiento de los fines y objetivos del instrumento. En consecuencia, la Corte considera que las precitadas normas no contravienen los principios de reciprocidad de las relaciones internacionales y de soberanía nacional (artículos 9 y 226 de la Constitución). Por el contrario, materializan los principios de legalidad y seguridad jurídica, en la medida en que otorgan certeza sobre el alcance de las expresiones utilizadas y garantizan una aplicación uniforme de las mismas.

Por todas las razones que anteceden, la Corte Constitucional declarará exequible el Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, suscritos en Bogotá, el 25 de junio de 2015, así como la Ley 2061 de 22 de octubre de 2020, por medio de la cual se aprueba el citado convenio y su protocolo.

SÍNTESIS DE LA DECISIÓN

La Corte realizó el control de constitucionalidad de la Ley 2061 de 2020 y del Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y su protocolo, suscritos en Bogotá el 25 de junio de 2015.

Atendiendo a la naturaleza del asunto, la Corte formuló dos problemas jurídicos: (i) si el convenio, su protocolo y la ley aprobatoria satisfacían los requisitos formales previstos por la Constitución Política y la Ley 5ª de 1992 y (ii) si el convenio, su protocolo y la ley aprobatoria eran compatibles con la Constitución Política.

En relación con el primer problema jurídico, la Corte concluyó que el tratado, su protocolo y ley aprobatoria habían cumplido los requisitos formales para su expedición, en sus fases (i) previa gubernamental, (ii) trámite ante el Congreso de la República y (iii) sanción presidencial y envío a la Corte Constitucional.

Los requisitos de cada fase se acreditaron de la siguiente manera:

Primero, en la previa gubernamental, la Corte constató que (i) la representación del Estado colombiano en la negociación, celebración y firma del tratado internacional fue válida; (ii) el tratado internacional, su protocolo y la ley aprobatoria no debían someterse a consulta previa y (iii) la aprobación presidencial y el sometimiento del tratado internacional y su protocolo a consideración del Congreso de la República se llevó a cabo conforme al artículo 189.2 de la Constitución Política.

Segundo, en el trámite ante el Congreso de la República, la Corte constató que (i) el proyecto de ley fue presentado por el Gobierno Nacional ante el Senado de la República, (ii) fue publicado antes de darle trámite en la respectiva Comisión, (iii) inició su trámite legislativo en la comisión constitucional competente, (iv) en cada una de las cámaras se observaron las exigencias constitucionales y legales para su trámite, debate y aprobación, incluido el lapso entre debates previsto en el artículo 160 de la Constitución y (v) no fue considerado en más de dos legislaturas.

Tercero, en la etapa de sanción presidencial y envío a la Corte Constitucional, la Sala constató que el Presidente de la República sancionó la ley aprobatoria del convenio el día 22 de octubre de 2020 y la remitió a la Corte Constitucional el día 29 de octubre del mismo año.

En tales términos, la Corte advirtió que el convenio, su protocolo y la ley aprobatoria satisficieron los requisitos formales previstos por la Constitución Política y la Ley 5ª de 1992.

Adicionalmente, en relación con el control formal de la Ley y del Convenio, concluyó lo siguiente:

Habida cuenta de que la Decisión 40 de la CAN no constituía un parámetro de control constitucional formal o material, no era procedente valorar el cumplimiento de la obligación consistente en guiarse por el convenio tipo de la CAN y realizar las consultas correspondientes con los países miembros.

En el presente asunto no era imperativa la aplicación de lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 819 de 2003, entre otras razones, porque no se acreditó que los instrumentos jurídicos objeto de revisión crearan situaciones privilegiadas y, por tanto, dieran lugar a beneficios fiscales para las personas cubiertas por el convenio. Además, de que para el momento en que se profirió la Sentencia C-091 de abril 21 de 2021 ya se había surtido en su integridad el trámite legislativo que culminó con la sanción de la Ley 2061 de octubre 22 de 2020. En todo caso, reiteró que, en lo sucesivo y respecto de tratados aprobados con posterioridad a la notificación de la Sentencia C-091 de 2021, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público –conforme lo establece el inciso 2° del artículo 7 de la referida ley– debe explicar en la exposición de motivos de los proyectos de leyes aprobatorias de este tipo de tratados cuál será la fuente sustitutiva por disminución de ingresos, si en el caso concreto la iniciativa implica tal disminución. Además, de que tal materia será objeto de examen constitucional en este tipo de leyes.

En relación con el segundo problema jurídico, la Corte estudió los siguientes asuntos: (i) los objetivos y el alcance de los convenios de doble imposición, así como, (ii) la constitucionalidad del tratado sub examine, a partir del examen de cada uno de los artículos que integraban, (a) la Ley 2061 de 2020 y (b) el instrumento internacional en cuestión, así como su preámbulo y protocolo.

La Corte también concluyó que los tres artículos que integraban la ley aprobatoria se ajustaban a la Constitución Política.

En cuanto al clausulado del convenio y su protocolo, la Corte evidenció que estos eran compatibles con la Constitución.

DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales,

RESUELVE

Primero. Declarar EXEQUIBLE el Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, suscritos en Bogotá, el 25 de junio de 2015.

Segundo. Declarar EXEQUIBLE la Ley 2061 de 22 de octubre de 2020, “por medio de la cual se aprueba el 'Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y la elusión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio' y su 'Protocolo', suscritos en Bogotá, República de Colombia, el 25 de junio de 2015”.

Tercero. Disponer que se comunique esta Sentencia al Presidente de la República para lo de su competencia, así como al Presidente del Congreso de la República.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase,

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Presidente

DIANA FAJARDO RIVERA

Magistrada

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Magistrado

ALEJANDRO LINARES CANTILLO

Magistrado

Ausente con permiso

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

Magistrada

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Magistrada

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS

Magistrado

ALBERTO ROJAS RÍOS

Magistrado

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ

Secretaria General