Sentencia C-910/04
 

 

PRINCIPIO DE LA CONFIANZA LEGITIMA-Protección no impide que legislador modifique regulaciones sobre un determinado asunto/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR VIOLACION DE LA CONFIANZA LEGITIMA-Indicación de razones por las cuales, en cada caso concreto, modificación es contraria a la Constitución
 

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud sustantiva de la demanda
 

RENTA LIQUIDA GRAVABLE POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES EN LA DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS O CORRECCIONES/NORMA TRANSITORIA RELATIVA A SANCION POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
 

RENTA LIQUIDA GRAVABLE POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES EN LA DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS O CORRECCIONES-Regulación integral de la materia y régimen más gravoso para el tratamiento
 

OMISION DE ACTIVOS O INCLUSION DE PASIVOS INEXISTENTES Y PREVISION TRANSITORIA PARA QUE CONTRIBUYENTES PUEDAN REGULARIZAR SITUACION CON EL FISCO-Régimen general y permanente para el tratamiento
 

NORMA TRANSITORIA RELATIVA A SANCION POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA-No constituye una especie de amnistía tributaria
 

COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Prelación en la imputación del pago
 

PARAISO FISCAL PARA NO ACEPTACION DE COSTOS O DEDUCCIONES O ESTABLECIMIENTO DE RETENCION EN LA FUENTE EN LOS IMPUESTOS DE RENTA Y DE REMESAS-Establecimiento legislativo de parámetros para que el Gobierno pudiera calificarlos
 

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Ineptitud por fundamento en un supuesto fáctico equivocado
 

PARAISO FISCAL-Remisión al Gobierno para elaboración de listados de las jurisdicciones/TRIBUTO-Remisión al reglamento para la determinación de ciertos aspectos cuando no es posible en la propia ley
 

La Corte, en la Sentencia C-690 de 2003 señaló, en relación  con disposiciones cuyo contenido normativo, en lo relevante, es el mismo que el de las que ahora han sido demandadas, que en las hipótesis en ellas previstas no resulta, per se, contraria a la Constitución la remisión al gobierno para la elaboración de los listados de las jurisdicciones que se consideren como paraísos fiscales. La Corte fundó su pronunciamiento en dos consideraciones fundamentales: Por una parte, expresó que, en materia tributaria, no resulta inconstitucional la remisión al reglamento para la determinación de ciertos aspectos del tributo, cuando no resulte posible que tal determinación se haga en la propia ley. Precisó la Corte que el análisis en torno a la posibilidad legislativa para hacer tal determinación debía hacerse en concreto, con criterios de razonabilidad, en función de los objetivos de la norma. Y encontró que resultaba razonable, en principio, “… que el legislador remita a la Administración para el señalamiento de las jurisdicciones que deban considerarse como paraísos fiscales para los efectos contemplados en la ley, confiriéndole, incluso, un cierto margen de discrecionalidad.” Precisó la Corte que, sin embargo, “… en la medida en que tal remisión afecte de manera directa los elementos de un tributo, materia que es objeto de estricta reserva de ley, el examen acerca de la imposibilidad legislativa para hacer la correspondiente determinación debe ser también estricto y lo mismo se predica del margen de discrecionalidad que resulta constitucionalmente tolerable.” Agregó la Corte, en desarrollo que es así mismo aplicable al caso que ahora es objeto de consideración, que “… las disposiciones acusadas producen una directa afectación de los elementos del tributo, porque de la calificación de paraísos fiscales que el Gobierno haga de determinadas jurisdicciones, se deriva una afectación inmediata, o bien de la base gravable, en las operaciones que se realicen con entidades que se encuentren constituidas, localizadas o en funcionamiento en tales jurisdicciones, por efecto de la exclusión de los costos y las deducciones, o bien de la tarifa, en la medida en que la misma cambia para efectos de la retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y ganancia ocasional y de impuesto de remesas.” Concluyó la Corte, que las anteriores consideraciones, sumadas al hecho de que el concepto de paraísos fiscales no tiene una significación unívoca en la ciencia económica, hacían imperativo que la habilitación al gobierno para elaborar los listados de paraísos fiscales para efectos tributarios estuviese precedida de una fijación legal de los criterios que debería aplicar el gobierno  para la elaboración de los mismos. En consecuencia, declaró la inexequibilidad de las disposiciones demandadas por cuanto la ley no había señalado parámetro alguno para la determinación por el gobierno del concepto de paraíso fiscal.
 

PARAISO FISCAL-Criterios a tener en cuenta el Gobierno para determinación mediante reglamento
 

PARAISO FISCAL-Habilitación legislativa al Gobierno para determinación siempre que el legislador haya fijado los criterios
 

UNIDAD NORMATIVA-No integración al no haberse planteado una controversia constitucional y no resultar imprescindible
 

DERECHOS FUNDAMENTALES-Consagración constitucional y criterios desarrollados por la jurisprudencia constitucional que permiten establecerlos/DERECHOS FUNDAMENTALES-Dimensión universal
 

DERECHOS FUNDAMENTALES-Razón de ser/DERECHOS FUNDAMENTALES-Disposiciones que deben ser objeto de regulación por ley estatutaria
 

En líneas generales, tales derechos responden a la idea de unos derechos que se radican en cabeza de toda persona, exclusivamente en razón de su condición como tal y como presupuesto para el desarrollo de la dignidad humana. En esa perspectiva, resulta clara la pretensión del constituyente de amparar esos derechos con la garantía especial que se deriva de la reserva de ley estatutaria. La Corte, sin embargo, de manera reiterada ha señalado que “… las disposiciones que deben ser objeto de regulación por medio de ley estatutaria, concretamente, en lo que respecta a los derechos fundamentales y los recursos o procedimientos para su protección son aquellas que de alguna manera tocan su núcleo esencial o mediante las cuales se regula en forma 'íntegra, estructural o completa' el derecho correspondiente.”
 

DEBERES FUNDAMENTALES-Reserva de ley estatutaria
 

De una lectura integral del literal a) del artículo 152 se desprende que la reserva de ley estatutaria en este caso cobija, en los términos fijados por la jurisprudencia constitucional, a los derechos fundamentales y a los deberes que, como contrapartida, se encuentran asociados con ellos.
 

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-Desarrollo de distintos aspectos no pueden considerarse integrados al núcleo esencial del debido proceso materia de reserva de ley estatutaria
 

LEY ESTATUTARIA EN MATERIA DE DERECHOS FUNDAMENTALES-Disposiciones que resultan imperativas tramitarlas por esta vía/DERECHOS Y DEBERES FUNDAMENTALES-Disposiciones procesales que no se encuentran sujetas a reserva de ley estatutaria
 

La Jurisprudencia ha señalado que resulta imperativo tramitar por la vía de las leyes estatutarias aquellas disposiciones que contengan cláusulas que desde el punto de vista material afecten, restrinjan, limiten o condicionen de modo significativo el alcance de los derechos fundamentales, o contengan una regulación integral de los mismos. Y, en este contexto cabe precisar que, por el contrario, no están sujetas a esa reserva especial aquellas disposiciones procesales  cuyo objeto no consista en establecer limitaciones o restricciones a derechos fundamentales garantizados por la Carta, y en particular al debido proceso, sino que, por el contrario, se orienten a establecer, en un caso concreto, los mecanismos adecuados para la efectividad de un deber que se deriva de la propia Constitución, sin hacer, de manera general, una regulación integral del procedimiento tributario.
 

OBLIGACION TRIBUTARIA DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO-No sujeción a reserva de ley estatutaria de disposiciones orientadas a establecer instrumentos necesarios para hacerlas efectivas
 

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO-No sujeción a reserva de ley estatutaria al predicarse sólo de disposiciones que con carácter integral, estructural y completo afecten directa y generalmente el núcleo del debido proceso
 

DEBERES FUNDAMENTALES-Determinación del alcance de la reserva de ley estatutaria
 

DEBER DE CONTRIBUIR AL FINANCIAMIENTO DE GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO DENTRO DE CONCEPTOS DE JUSTICIA Y EQUIDAD-Carácter constitucional que en cuanto derivado del deber general de solidaridad tiene alcance fundamental/DEBER GENERAL DE CONTRIBUIR EN CONCRETAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS-Sujeción a reserva de ley ordinaria y formal
 

DEBER DE LA PERSONA DE CONTRIBUIR A FINANCIAR LOS GASTOS DEL ESTADO-Carácter fundamental y en principio no requieren desarrollo estatutario
 

RECHAZO O DISMINUCION DE PERDIDAS FISCALES-Regulación de condiciones en las cuales las sanciones por corrección o inexactitud habrán de aplicarse
 

RECHAZO O DISMINUCION DE PERDIDAS FISCALES-No presume la mala fe del contribuyente/RECHAZO O DISMINUCION DE PERDIDAS FISCALES-Sanción corresponde a una conducta actual y establecida según las reglas del debido proceso
 

La norma demandada, no presume la mala fe del contribuyente y se ajusta a los artículos 29 y 83 de la Constitución, porque la sanción no corresponde a un hecho futuro y eventual, cual sería compensar las pérdidas declaradas, sino a una conducta actual y establecida conforme a las reglas del debido proceso, cual es haber incluido en la declaración, valores mayores que los reales por concepto de pérdidas. No se trata entonces de desconocer la presunción de inocencia o de presumir una culpabilidad futura, porque la sanción se aplica a un hecho cierto, preexistente a la sanción, y que configura para el contribuyente un crédito fiscal, independientemente de su decisión de hacerlo valer en el futuro o no.
 

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ausencia de cargos
 

SANCIONES A ADMINISTRADORES, REPRESENTANTES LEGALES Y REVISORES FISCALES EN MATERIA DE RESPONSABILIDAD DE LA SOCIEDAD INFRACTORA-Responde a un tratamiento procesal individualizado
 

Esa posible interpretación de la norma impone que la Corte acoja el concepto del señor Procurador General de la Nación, conforme al cual la exequibilidad de la misma debe condicionarse a que la sanción que se imponga a los representantes legales y revisores fiscales responda a un tratamiento procesal individualizado, de tal manera que para todos los efectos procesales, la sanción prevista para representantes legales, administradores y revisores fiscales se determinará de manera individualizada dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora, en forma tal que todos los posibles afectados tengan la oportunidad de conocer la actuación iniciada por la Administración Tributaria, de plantear descargos y de presentar las pruebas que consideren pertinentes.       
 

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE SOCIOS POR IMPUESTOS DE SOCIEDAD-Distinción entre establecer obligaciones a cargo de la persona jurídica y de fijar responsabilidad patrimonial que por obligaciones del ente moral cabe a las personas naturales
 

INTERESES POR OBLIGACION TRIBUTARIA DE ENTES MORALES-Decisión de extender la solidaridad prevista para las personas naturales hace parte del ámbito de configuración del legislador
 

En cuanto que regulación del sistema de responsabilidad aplicable a los entes morales y a las personas que los conforman, la disposición acusada encuadra en los supuestos que dieron lugar al pronunciamiento de la Corte en la Sentencia C-210 de 2000 y se impone, por consiguiente, reiterar, en relación con la misma, la jurisprudencia establecida en esa sentencia. Esto es, cae dentro del ámbito de configuración del legislador la decisión de extender a los intereses generados por las obligaciones tributarias de los entes morales, la solidaridad que el ordenamiento ha previsto para las personas naturales que los conforman.
 

AMNISTIA TRIBUTARIA-Configuración
 

Las amnistías tributarias tienen lugar cuando se condonan, en todo o en parte, las obligaciones a cargo de un contribuyente respecto del cual ya se ha configurado la correspondiente obligación tributaria.
 

CONCILIACION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA CON LA ADMINISTRACION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Cuestionamiento por contribuyente de existencia o cuantía de obligaciones administrativamente declaradas
 

TERMINACION POR MUTUO ACUERDO DE LOS PROCESOS ADMINISTRATIVOS EN TRANSACCION CON LA ADMINISTRACION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Obligación sobre la cual se expresa una diferencia de criterio mientras la actuación administrativa no se encuentre en firme
 

TRANSACCION O CONCILIACION SOBRE OBLIGACION TRIBUTARIA-Existencia de controversia entre la administración y el contribuyente sin que constituya una amnistía tributaria
 

TRANSACCION O CONCILIACION SOBRE OBLIGACION TRIBUTARIA-Operancia sobre materias objeto de controversia no comportan rebaja de obligaciones ciertas e indiscutidas y no pueden catalogarse como amnistías tributarias/TRANSACCION O CONCILIACION SOBRE OBLIGACION TRIBUTARIA-Operancia sobre materias objeto de controversia dentro de la órbita de configuración del legislador
 

Encuentra la Corte que, en este caso, la materia es susceptible de conciliación, por referirse a pretensiones de carácter patrimonial y contenido económico, y, como quiera que esas conciliación o transacción, operan sobre materias objeto de controversia, no comportan, por consiguiente, per se, la rebaja de obligaciones ciertas e indiscutidas y no pueden catalogarse como amnistías tributarias, las misma se encuentran dentro de la órbita de configuración del legislador, que puede, por consideraciones de recaudo, de eficiencia administrativa y de ahorro de recursos plantear fórmulas alternativas para la solución de las controversias que se hayan presentado en torno a las obligaciones tributarias.  
 

JUICIO DE IGUALDAD-Elemento de comparabilidad de las situaciones
 

OBLIGACION TRIBUTARIA-Decisión libre y legítima de controvertir  o no la decisión
 

RECURSOS DE ENTIDADES TERRITORIALES-Alcance de la autonomía
 

RECURSOS DE ENTIDADES TERRITORIALES-Grado de injerencia del legislador
 

RETENCION POR ESTAMPILLAS DE INGRESOS PERCIBIDOS POR ENTIDADES TERRITORIALES-Cobertura del pasivo pensional no desconoce la autonomía en el manejo de recursos
 

Considera la Corte que el artículo demandado no desconoce la autonomía de las entidades territoriales en el manejo de sus recursos, por cuanto la previsión allí contenida se orienta a atender un problema que no solamente tiene un enorme impacto sobre las finanzas públicas sino que plantea un problema social de graves proporciones, que afecta no solo a quienes están llamados a ser beneficiarios directos de la destinación especial prevista en la ley, sino a todos los habitantes del territorio nacional, en la medida en que la cobertura del pasivo pensional compromete al Estado en su integridad, situación que constituye una clara amenaza para el presupuesto nacional, compromete la estabilidad económica, y responde a una cuestión social que trasciende el ámbito meramente regional o local.
 

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR VIOLACION DEL PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA-Forma como debe estructurarse un cargo de inconstitucionalidad
 

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL RESPECTO DE VIOLACION DEL PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA-Incumplimiento de carga argumentativa mínima
 

LEY-Errores de digitación, gramaticales o de redacción
 

LEY-Consecuencias de errores en el texto que no plantean per se un problema de constitucionalidad
 

LEGISLACION TRIBUTARIA-Exigencia de certeza
 

OBLIGACION TRIBUTARIA-Déficit de certeza en determinación de los elementos
 

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ausencia de un verdadero cargo de inconstitucionalidad
 

 

 

 

Referencia: expediente D-5074
 

Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 1° (parcial) de la Ley 788 de 2002 y 3°(parcial), 5°(parcial), 6°, 9° (parcial), 17°, 24°, 26°, 28°(parcial), 30°(parcial), 32°, 37°(parcial), 38°, 39°, 47°, 48°, 49°, 50°, 51°, 54°, 55°, 59° y 63° (parcial) de la Ley 863 de 2003.
 

Demandante: Humberto de Jesús Longas Londoño.
 

Magistrado Ponente:
Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL
 

 

 

Bogotá, D. C., veintiuno (21) de septiembre de dos mil cuatro (2004).
 

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
 

 

SENTENCIA
 

 

I. ANTECEDENTES
 

El ciudadano Humberto de Jesús Longas Londoño, en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, presentó demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 1° (parcial) de la Ley 788 de 2002 y 3°(parcial), 5°(parcial), 6°, 9° (parcial), 17°, 24°, 26°, 28°(parcial), 30°(parcial), 32°, 37°(parcial), 38°, 39°, 47°, 48°, 49°, 50°, 51°, 54°, 55°, 59° y 63° (parcial) de la Ley 863 de 2003.

La Corte,  mediante Auto de febrero 18  de 2004 proferido por el Despacho del Magistrado Sustanciador, inadmitió la demanda por incumplir con lo previsto en el artículo 2° numeral 3º del Decreto 2067 de 1991.
 

Posteriormente, la Corte una vez el demandante corrigió la demanda en los términos del Auto de febrero 18 de 2004, mediante proveído de abril 21 del corriente año, admitió la demanda y ordenó las comunicaciones constitucionales y legales correspondientes, dispuso fijar en lista el negocio en la Secretaría General de la Corte Constitucional para efectos de la intervención ciudadana y, simultáneamente, corrió traslado al señor Procurador General de la Nación para lo de su competencia.
 

Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.
 

 

II.DEMANDA, INTERVENCIONES Y CONSIDERACIONES DE LA CORTE
 

En atención a la extensión y complejidad de los asuntos planteados, la Corte, por razones prácticas, se referirá por separado, de manera completa, a cada uno de los cargos formulados por el demandante.
 

Previamente, la Corte afirma su competencia para conocer del presente proceso, por dirigirse la demanda contra una ley de la República, o contra disposiciones que forman parte de ella, según lo prescribe el artículo 241-4 de la Carta Fundamental.
 

A continuación, con la metodología propuesta, se analizarán los cargos planteados por el demandante, para lo cual, se transcribirán las disposiciones demandadas de la leyes 788 de 2002 y 863 de 2003, tal y como fueron publicadas en los diarios oficiales No. 45.046 del 27 de diciembre de 2002 y  N° 45.415 del 29 de diciembre de 2003, respectivamente.
 

  1. Examen de constitucionalidad del artículo 5° parcial de la Ley 863 de 2003
 

  1. Se transcribe la norma demandada, en la que se ha subrayado lo acusado por el actor:

  2. Artículo 5°. Límite de las rentas exentas. Modificase el artículo 235-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
  3. "Artículo 235-1. Límite de las rentas exentas. A partir del año gravable 2004, las rentas de que tratan los artículos 211 parágrafo 4°, 209, 216, 217, 219, 221 y 222 del Estatuto Tributario; los artículos 14 a 16 de la Ley 10 de 1991, 58 de la Ley 633 de 2000 y 235 de la Ley 685 de 2001, del Estatuto Tributario, quedan gravados en el ciento por ciento (100%) con el impuesto sobre la renta".

  4. Normas constitucionales que se consideran infringidas: Artículos 2 y 83 de la Constitución Política.

  5. 1.1. Argumentos del Demandante

  6. A juicio del actor la norma en mención, al terminar, de manera indiscriminada, con las exenciones concedidas a las empresas comunitarias (Art. 209 del Estatuto Tributario), a las empresas generadoras de energía (Art. 211 parágrafo 4 del Estatuto Tributario) y a los exportadores mineros (Art. 235 de la Ley 685/02), va contra los artículos 2º y 83 de la Constitución, pues con ello se vulnera el principio de la buena fe y la confianza legítima que abrigaban quienes, en relación con esas exenciones, tenían una situación jurídica consolidada.

  7. 1.2.Intervenciones

  8. 1.2.1.    Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público     

  9. Para el Ministerio la norma demandada no vulnera los artículos 2 y 83 de la Constitución Política, porque la confianza legítima no constituye un límite a la posibilidad de que el Legislador derogue la normatividad anterior, toda vez que la persona no goza de un derecho adquirido sino de una situación revocable es decir de una mera expectativa.

  10. 1.2.2.    Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

  11. La Carta Política permite que el Congreso en las diferentes reformas tributarias apruebe, elimine, restrinja o modifique las respectivas exenciones tributarias.

  12. 1.2.3.    Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

  13. Para el Instituto Colombiano de Derecho Tributario son aplicables en este caso las apreciaciones hechas en la Sentencia C-1114 de 2003 en donde se declaró exequible el artículo 14 de la Ley 788 de 2002, disposición que limitaba las mismas exenciones señaladas en la norma acusada y que constituyen el fundamento para recomendar un pronunciamiento en el mismo sentido frente a la extinción de la exenciones concedidas a las empresas comunitarias, a las empresas generadoras de energía y a los exportadores mineros.

  14. 1.2.4.  Intervención de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI)

  15. En concepto de la ANDI, considerar que el Congreso no puede limitar las exenciones o los beneficios tributarios que él mismo crea, significa limitarle sus atribuciones constitucionales y elevar dichos beneficios y exenciones a un rango constitucional.

  16. 1.2.5.    Intervención de la Universidad del Rosario

  17. La creación de exenciones para determinados grupos por razones de conveniencia tales como el fortalecimiento y estimulación de ciertas actividades, no significa ni un derecho adquirido ni una situación jurídica perpetua para estos grupos. De ahí que, el principio de la confianza legítima que el actor alega como vulnerado “no constituye un límite a la posibilidad de que el legislador derogue una normatividad anterior, pues la persona no goza de un derecho adquirido sino de una situación revocable, esto es de una mera expectativa...Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Ver Sentencia C-007/02, intervención del ciudadano Juan de Dios Bravo en su calidad de miembro del ICDT.

  18. 1.3. Concepto del Procurador General de la Nación

  19. En concepto del señor Procurador General de la Nación, en el caso de las empresas comunitarias e instituciones auxiliares de las mismas, definidas en el artículo 38 de la Ley 30 de 1988, al establecer la norma acusada la extinción de la exenciones a ellas concedidas no vulnera el principio de confianza legítima que les asiste, toda vez que tienen todo el año gravable 2004 para efectos de acondicionar su actividad económica a los requerimientos tributarios sobre el impuesto de renta del que resulten responsables.

  20. En situación diferente se encuentran las empresas comunitarias que se transformaron a comerciales, en donde la confianza legítima sí resulta comprometida, debido a que asumieron una contraprestación onerosa al sacrificar sus beneficios agrarios para entrar en el juego del libre mercado sin protección alguna.

  21. Bajo esta perspectiva, el Ministerio Público, solicita la exequibilidad del artículo 235-1 del Estatuto Tributario bajo el entendido que las empresas comunitarias a que se refiere el artículo 209 del mismo estatuto que se hayan constituido o transformado en sociedades comerciales antes del 27 diciembre de 2002, estarán exentas del impuesto de renta durante los cinco años gravables siguientes a la fecha de su constitución (artículo 14 de la Ley 788 de 2002).

  22. Por otra parte, indica que la eliminación de la exención del impuesto de la renta y complementarios a que se refiere el parágrafo 4° del artículo 211 del Estatuto Tributario, compromete la confianza legítima de las empresas allí señaladas por cuanto éstas asumieron lo oneroso que resulta montar una hidroeléctrica de baja capacidad instalada con finalidad comercial exclusiva, aprovechando la exención tributaria establecida para recuperar los costos de las inversión.

  23. En esta medida, el Ministerio Público, solicita la exequibilidad del artículo 235 del Estatuto Tributario bajo el entendido que las empresas generadoras de energía eléctrica a que se refiere el parágrafo 4° del artículo 211 del Estatuto Tributario que se hayan establecido antes del 27 de diciembre de 2002 estarán exentas del impuesto de renta durante los quince años gravables siguientes a la fecha de su instalación.

  24. Respecto de los exportadores mineros que han asumido como derecho la inversión de parte del valor de sus exportaciones anuales en proyectos forestales para efectos de obtener el beneficio tributario establecido en el artículo 235 de la Ley 685 de 2001, indica que la confianza legítima se encuentra comprometida toda vez que se creó una expectativa favorable con el rango de derecho, a través de la utilización económica de un instrumento tributario que sorpresivamente es eliminado.

  25. De acuerdo con lo anterior, el Ministerio Público solicita la exequibilidad del artículo 235-1 bajo el entendido que las inversiones en proyectos forestales a que se refiere el artículo 235 del Código de Minas que se hayan efectuado antes del 27 de diciembre de 2002, las cuales estarán exentas del impuesto de renta durante los treinta años gravables siguientes a su inicio, siempre y cuando tales inversiones se mantengan mínimo durante el mismo término de exención.

  26. 1.4.Consideraciones de la Corte Constitucional

  27. No obstante que la Corte admitió la demanda de inconstitucionalidad presentada en relación con lo dispuesto en el artículo 5º de la Ley 863 de 2003, un análisis más detenido de la demanda, propio de esta etapa del juicio de constitucionalidad, conduce a la conclusión de que la misma es inepta, razón por la cual el fallo habrá de ser inhibitorio.

  29. En efecto, la demanda se orienta a cuestionar la supresión de las exenciones tributarias contenidas en los artículos 209 y 211, parágrafo 4º del Estatuto Tributario y 235 de la Ley 685 de 2001, por considerar que con ello se vulnera el principio de confianza legítima que, de acuerdo con el actor, se desprende de los artículos 2º y 83 de la Constitución Política.

  30. Sin embargo, para estructurar un cargo de inconstitucionalidad por este concepto habría sido necesario que, por una parte, se mostrase, para cada una de las exenciones que fueron suprimidas, las razones por la cuales se había generado una confianza legítima en el contribuyente en torno a la permanencia de las mismas; y, por otra, las razones por las cuales la modificación de ese régimen de exenciones resultaba constitucionalmente inadmisible.

  31. Lo anterior por cuanto, como claramente se ha precisado por la jurisprudencia, a diferencia de la garantía constitucional de los derechos adquiridos, la protección de la confianza legítima no impide que el legislador, por razones de interés general, modifique las regulaciones sobre un determinado asuntoVer Sentencia C-478 de 1998, M.P. Alejandro Martínez Caballero De este modo, no basta con invocar la existencia de una confianza legítima en relación con determinada regulación, para que se tenga como estructurado un cargo de inconstitucionalidad frente a las normas que modifican esa regulación, sino que es necesario, además, mostrar las razones por las cuales, en cada caso concreto, esa modificación es contraria a la Constitución.

  32. Por otra parte, no obstante que el actor señala que, en determinados supuestos, las exenciones que se dejan sin efecto en las normas acusadas, han dado lugar a situaciones jurídicas consolidadas, no realiza planteamiento alguno de constitucionalidad en este frente, que fue el que se tuvo en cuenta en la Sentencia C-1114 de 2003 para declarar la exequibilidad de las normas que modificaban las exenciones que en la ley acusada se dejan sin efectos.   
  33.      

  34. Por las anteriores consideraciones, la Corte habrá de inhibirse de realizar un pronunciamiento de fondo en relación con el artículo 5º de la Ley 863 de 2003, por ineptitud sustantiva de la demanda.

    1. Examen de constitucionalidad del artículo 6º parcial de la Ley 863 de 2003
 

Transcripción de la norma demandada:

 

 

Artículo 6°. Renta líquida y sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Adiciónase el Estatuto Tributario con el artículo 239-1 y modificase el artículo 649:

 

"Artículo 239-1. Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud."

 

"Artículo 649. Transitorio. Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa general del impuesto sobre la renta.

La sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%).

Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo acuerdo de pago.

La preexistencia de los bienes se entenderá probada con la simple incorporación de los mismos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, con la relación soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se trata de bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar investigaciones cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de cargos."

 

 

Normas constitucionales que se consideran infringidas: Preámbulo, artículos 1°, 13°, 95 numeral 9° y 363 de la Constitución Política.
 

2.1. Argumentos del demandante
 

Según el actor, esta norma contiene una amnistía tributaria disfrazada con el nombre de “Renta líquida y sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes”, con lo cual vulnera el deber de contribuir, según los conceptos de justicia y equidad que establece la Constitución Política.
 

Afirma el demandante que esta disposición concede dos amnistías:
 

-La primera al adicionar el artículo 239-1 del Estatuto Tributario para permitir que los contribuyentes incluyan en su declaración de renta el valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial, ni se apliquen las sanciones por omisión de activos o por inclusión de pasivos inexistentes, y por inexactitud. Esa amnistía se convertiría en permanente, por cuanto estos sujetos sólo deben esperar a que el período gravable no sea susceptible de revisión para declararlos sin sanción de ninguna clase.
 

-La segunda amnistía correspondería a la norma transitoria que modifica el artículo 649 del Estatuto Tributario y consistiría en la posibilidad de incluir los activos no declarados o excluir los pasivos inexistentes en la declaración inicial del 2003 sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de períodos no revisables, para lo cual basta con cancelar el 5% del valor del activo omitido o del pasivo inexistente por cada año en que se disminuyó el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%).
 

Así, advierte el demandante “ … al no configurarse la diferencia patrimonial, no hay impuestos a cargo ni sanción por inexactitud.”
 

Con esta norma transitoria, a su juicio, desaparece el artículo 649 del Estatuto Tributario, lo que significa que cumplidos los efectos del artículo demandado, se establece una amnistía permanente a favor de los evasores de impuestos que no declaren activos o que incluyan pasivos inexistentes en sus declaraciones.
 

2.2.Intervenciones
 

2.2.1. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
 

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario se aparta de las conclusiones del demandante en lo relacionado con la adición del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, pues  considera que el artículo 6° de la Ley 863 de 2003, no contempla una amnistía sino más bien una presunción, “en el sentido de considerar que en todos los casos, los activos omitidos fueron adquiridos con rentas gravables no declaradas y con el malentendido acerca de que la inclusión de pasivos inexistentes en una declaración tienen la virtualidad de reducir la renta gravable en el mismo monto del pasivo inexistente declarado.”
 

Tal artículo, por consiguiente, en opinión del Instituto, no obstante sus deficiencias técnicas, no resulta contrario a la Constitución.
 

Respecto del artículo 649 transitorio, indica que efectivamente la norma contempla una amnistía a favor de un grupo de contribuyentes que no puede ser premiado con la exoneración del pago del impuesto que legalmente corresponde a quien no justifica los incrementos de su patrimonio y con la disminución de sanciones por haber dejado de declarar activos que estaban obligados a incluir en la declaración tributaria atinente al año de su adquisición o por haber disminuido su patrimonio, base de renta presuntiva, con pasivos inexistentes.
 

Por ello, se considera que el artículo 649 transitorio entraña una amnistía que, por sus características y condiciones, resulta contraria a la Constitución.
 

2.2.2. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
     

Señala el Ministerio que con anterioridad a la vigencia de la Ley 863 de 2003, el contribuyente que hubiera omitido activos o incluido pasivos inexistentes en su declaración tributaria, y se viera abocado a un procedimiento de fiscalización por diferencia patrimonial, podía incluir los respectivos valores en su declaración, liquidar el respectivo impuesto y pagar la sanción del 5% (sin que excediera el 30%).
 

En cambio, ahora, a partir de la declaración tributaria correspondiente al año 2004, el contribuyente que quiera incluir el valor de estos activos omitidos o de los valores inexistentes, puede hacerlo, pero como renta líquida gravable para la liquidación del respectivo impuesto, siempre que los activos omitidos y los pasivos inexistentes fueran originados en períodos no revisables por la Administración, sin incurrir en la sanción por inexactitud. Si estos valores, agrega, corresponde a períodos revisables por la Administración, el contribuyente tendrá que pagar además la sanción por inexactitud de las declaraciones correspondientes a esos años. Ahora, si el contribuyente no comprueba la existencia de estos activos omitidos o la inclusión de los pasivos inexistentes deberá liquidar su impuesto de acuerdo con las normas de comparación patrimonial establecidas en el artículo 236 del Estatuto Tributario.
 

Este esquema, indica, sigue la propuesta del Gobierno, en el sentido de apremiar a los contribuyentes a que normalicen y regularicen su relación con la Administración.
 

En relación con el artículo 649 transitorio, señala que establece un tratamiento transitorio para los contribuyentes por el año gravable 2003, que en esencia es el mismo que tenía el anterior artículo 649 del Estatuto Tributario, aunque con mayores restricciones, y que, como tal, no constituye una amnistía, sino una oportunidad para que el contribuyente normalice su situación con la Administración de Impuestos, antes de que entre a regir el régimen permanente, que es más gravoso.
 

2.2.3. Intervención de la Universidad del Rosario
 

La norma acusada da la oportunidad a los contribuyentes para que enmienden su declaración por medio de la adición de activos omitidos o sustracción de pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, con el fin de ser incluidos dentro de la renta líquida gravable para luego aplicar la tarifa y obtener finalmente el impuesto, lo que redunda en beneficio para las arcas del fisco.
 

Se considera que no se alienta al contribuyente a la evasión, sino todo lo contrario, pues en caso de que éste no haga la respectiva enmienda, tales imprecisiones al momento de ser descubiertas por la Administración, no sólo constituirá renta líquida sino que generan la sanción por inexactitud. De ahí que los contribuyentes incumplidos o morosos no estarían cobijados por la amnistía. Lo anterior se confirma con el artículo 649 del Estatuto Tributario en el que, acorde con el artículo 239-1 Ibidem, se determina que aquellos contribuyentes acreedores de la sanción por omitir activos o incluir pasivos inexistentes de períodos anteriores tienen como monto máximo el 30% del valor de sus activos y/o pasivos, siempre que hayan presentado la declaración oportunamente.
 

2.2.4.    Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
 

La inclusión en la declaración de renta o en sus correcciones del valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables no puede considerarse una amnistía, porque para que ésta tenga lugar el Estado debe conservar su facultad de revisión de las declaraciones tributarias, situación, que en este caso no se da, por cuanto la figura se predica en declaraciones que se encuentran en firme y sobre las cuales la Administración no puede ejercer su facultad fiscalizadora.
 

La norma le está dando al contribuyente la oportunidad para que declare y se auto sancione en las mismas condiciones en que lo hubiere hecho la Administración. Se trata, entonces, de un instrumento legal de lucha contra la evasión que incentiva al contribuyente para que demuestre su verdadera situación fiscal, con lo cual el Estado obtiene ingresos que permiten el sostenimiento del erario público.
 

Ahora bien, tal y como lo consagra la norma acusada, situación diferente se presenta cuando las declaraciones no se encuentren en firme y el Estado conserva la facultad fiscalizadora. En este caso, cuando se detecten pasivos inexistentes o activos omitidos, el valor de los mismos constituye renta líquida gravable en el periodo gravable objeto de revisión y su omisión genera sanción por inexactitud.
 

Esta facultad del Congreso, para establecer esta clase de incentivos tiene su fundamento en el numeral 11 del artículo 150. El desarrollo de dicha función implica el establecimiento de mecanismos legales dirigidos a buscar el efectivo recaudo de los tributos con el fin de que el Estado cuente con los recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines.
 

2.2.5.    Intervención de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia
 

Para la ANDI, no hay amnistía permanente por la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, por cuanto si hay omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes y ello es detectado por la DIAN, el valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes incluidos constituye renta líquida gravable en el período objeto de revisión, y sin que pueda el contribuyente, como podía hacerlo antes, oponerse a dicha renta alegando la preexistencia de tales activos omitidos o pasivos inexistentes incluidos.
 

En otras palabras, se indica, la situación por la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes resulta más gravosa con la nueva legislación, en la medida en que el activo omitido o el pasivo inexistente incluido deviene en renta líquida.
 

2.2.6. Intervención del ciudadano Jhon Alirio Pinzón Pinzón
 

El ciudadano interviene para oponerse a los argumentos del demandante en relación con el artículo 239-1 del Estatuto Tributario.
 

Indica, en primer lugar, en relación con el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, que la inclusión de los activos omitidos o la exclusión de los pasivos inexistentes en los períodos gravables no revisables, no establece una amnistía permanente para los evasores de impuestos, porque para esa clase de contribuyentes que por alguna razón no han denunciado correctamente sus activos o pasivos dentro de la sección de patrimonio de la declaración, el legislador del año 2003 a través de la Ley 863 previó como sanción que el valor de esas partidas omitidas o indebidamente incluidas se tuviera como renta líquida gravable.
 

Respecto de la segunda amnistía a la que se refiere el actor, señala que la sanción del 5% del valor de los activos omitidos o pasivos inexistentes por cada año, únicamente deberá ser liquidada por el contribuyente en la declaración del año gravable 2003 y para los años fiscales siguientes, el mismo contribuyente deberá aplicar el artículo 239-1 del Estatuto Tributario y tomar el valor de los activos o los pasivos cuestionados como renta líquida gravable, con lo cual se reemplaza la sanción por omisión de activos o por pasivos inexistentes que hasta el año gravable 2002 existió en el Estatuto Tributario. Con ello, en su criterio, se protege el principio de confianza legítima, al conservar el tratamiento sancionatorio que se tuvo durante el año 2003.
                          

2.3. Concepto del Procurador General de la Nación
 

Según la vista fiscal, el primer procedimiento para sanear el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables para efectos de declaración y pago de impuesto de renta y complementarios consagrado en el artículo 6 de la Ley 863 de 2003 y que trata de la inclusión del artículo 239-1 al Estatuto Tributario, hace alusión a un procedimiento de saneamiento permanente, -que en la práctica se constituye en la modificación sustancial del artículo 649 del Estatuto Tributario-.
 

La reforma establece que los contribuyentes pueden incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a ésta, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.
 

A su juicio, tal disposición, resulta razonable y proporcionada pues permite el saneamiento tributario de los contribuyentes frente a la inoperancia administrativa, aplicando una ficción jurídica de justicia y equidad basada en darle al valor omitido el tratamiento directo de renta líquida gravable sin beneficio alguno que opere como depurador.
 

En virtud de lo anterior, se solicita la exequibilidad de la norma en cuestión, bajo el entendido que modifica el artículo 649 del Estatuto Tributario, debido a la inexequibilidad de este último como pasa a continuación a señalarse. Esta condición se explica debido a las remisiones normativas que al artículo 649 indicado hacen otras normas del estatuto Tributario (arts. 236, 709-1).
 

Señala que el segundo procedimiento para sanear el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables para defectos de declaración y pago del impuesto de renta y complementarios, es el establecido en el artículo 649 del Estatuto Tributario modificado con vigencia transitoria. Señala que a diferencia de la anterior figura, en éste, la sanción no es de adición del correspondiente valor como renta líquida gravable, sino que se autoliquida por el declarante en un valor único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio sin exceder del treinta por ciento (30%).
 

Según criterio del Jefe del Ministerio Público, la anterior disposición, constituye una verdadera amnistía dado que frente a los procesos de saneamiento y sanción tributaria contemplados en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, la sanción aquí contemplada no tiene relación con el impuesto de renta, la cual va en contra de los principios de justicia y equidad que inspiran los procedimientos permanentes y del deber general de tributar, amén que no es razonable ni proporcionada puesto que puede resultar irrisoria en relación con su par permanente (renta líquida gravable más sanción por inexactitud).
 

Por las razones anotadas, el Ministerio Público solicitará la inexequibilidad del artículo 469 del estatuto Tributario modificado.
 

2.4.Consideraciones de la Corte Constitucional
 

El artículo 6º de la Ley 863 de 2003 modifica dos acápites del Estatuto Tributario. Por una parte, el Capítulo VIII, que regula la renta gravable especial resultante de la comparación patrimonial, y, por otra, el acápite del Titulo III, sobre sanciones, específicamente, en la parte relativa a las sanciones relacionadas con las declaratorias tributarias.
 

Conforme al régimen anterior a la reforma, de acuerdo con el artículo 236 del Estatuto Tributario “[c]uando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. A su vez, el artículo 649 del Estatuto Tributario disponía que cuando el contribuyente demostrase haber omitido activos o relacionado pasivos inexistentes en años anteriores, se imponía una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) del valor en que se hubiese  disminuido el patrimonio por cada año en que se comprobase la inexactitud, sin exceder del treinta por ciento (30%).
 

Ese régimen, que establece una presunción de renta por comparación de patrimonios, se había interpretado, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 709-1 del E.T., de manera tal que, como lo sostiene en su intervención el Ministerio de Hacienda, la diferencia patrimonial podía explicarse por la inclusión de activos omitidos en declaraciones anteriores, evento en el cual procedía, exclusivamente, la sanción prevista en el artículo 649 E.T.
 

El artículo acusado al adicionar el artículo 239-1 al Estatuto Tributario y modificar el artículo 649 del mismo cuerpo normativo, se orienta a hacer una regulación integral de la materia.
 

En primer lugar, adiciona un artículo al capítulo sobre renta especial, para establecer que el contribuyente podrá declarar como renta líquida los activos omitidos o los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables. Adicionalmente, dispone la norma que cuando tales activos o pasivos sean detectados por la Administración o incluidos o excluidos, según el caso, por el propio contribuyente, sin declararlos como renta líquida, serán tratados como renta líquida gravable y se aplicará la correspondiente sanción por inexactitud.
 

En segundo lugar la reforma sustituye por una disposición transitoria el régimen del artículo 649 del E.T. Dicho artículo, introducido por el artículo 49 de la Ley 49 de 1990, había establecido, como se señaló, una sanción especial por inexactitud para el evento en el que el contribuyente demostrase que había omitido activos o relacionado pasivos inexistentes.
 

Desde esa perspectiva integral, observa la Corte, que el artículo 239-1 lejos de establecer una amnistía, dispone un régimen más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en la medida en que los considera, en todo caso, como renta líquida gravable y los grava como tales, sin perjuicio de la sanción por inexactitud, cuando corresponda.
 

El estudio sobre la constitucionalidad del artículo 649 transitorio, plantea un problema previo, como quiera que su contenido normativo tenía una vigencia transitoria y, vencido el término en ella previsto, el mismo perdió vigor y dejó de producir efectos jurídicos, razón por la cual, por sustracción de materia, la Corte carecería de competencia para pronunciarse en torno a su constitucionalidad. Sin embargo, como se ha señalado en diversas oportunidades por esta Corporación, en virtud del principio de la 'perpetuatio jurisdictionis', la Corte conserva competencia, y su pronunciamiento sería relevante, para excluir, hacia el futuro, la adopción  de medidas legislativas cuya inconstitucionalidad haya sido previamente advertida por la Corte. Adicionalmente, en este caso, además del contenido normativo propio de la disposición acusada, la misma tiene un efecto derogatorio cuyo carácter es permanente, puesto que suprime la previsión del anterior artículo 649 del Estatuto Tributario. 
 

Observa la Corte que el análisis de constitucionalidad del artículo 649 transitorio del Estatuto Tributario no puede hacerse de manera aislada, al margen de lo previsto en el artículo 239-1 del mismo Estatuto, como quiera que el artículo 6º de la Ley 863 de 2003 introdujo en esta materia una reforma integral, por virtud de la cual se sustituye el sistema que contenía el anterior artículo 649 del Estatuto Tributario. Ese nuevo esquema, contiene un régimen general y permanente para el tratamiento de la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, así como una previsión transitoria, orientada a permitir que antes de que entre a regir el nuevo esquema, los contribuyentes puedan regularizar su situación con el fisco. Como quiera que la medida transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible. 
 

En consecuencia se declarará la exequibilidad, por los cargos estudiados del artículo 6º de la Ley 863 de 2003, en cuanto adicionó el artículo 239-1 y  modificó el artículo 649 del Estatuto Tributario.
 

3. Examen de constitucionalidad del artículo 32 de la Ley 863 de 2003
 

Transcripción de la norma demandada:

 

 

Artículo 32. Prelación en la imputación del pago. Adiciónase el siguiente parágrafo transitorio al artículo 804 del Estatuto Tributario:

"Parágrafo Transitorio. Los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes, agentes de retención y responsables hasta el 30 de abril de 2004 en relación con deudas vencidas con anterioridad al 1º de enero de 2003, se imputarán de la siguiente forma: primero a los anticipos, impuestos o retenciones junto con la actualización por inflación a que haya lugar, segundo a las sanciones y tercero a los intereses, siempre y cuando el pago cubra totalmente el valor de los anticipos, impuestos o retenciones del respectivo período.

Para la cancelación de las sanciones y de los intereses que queden pendientes, se otorgará una facilidad automática de pago sin necesidad de garantías, por el término de tres (3) años a partir del 1º de julio de 2004, pagaderos en seis cuotas semestrales iguales a más tardar el último día hábil de cada semestre calendario.

Para los deudores que se acojan a este orden de imputación transitorio de los pagos, los valores pendientes por concepto de intereses serán los causados hasta la fecha en que se realice el pago total del anticipo, impuesto, retenciones o actualización por inflación, y no se modificará por variaciones futuras de la tasa de interés moratorio.

Quienes tuvieren vigente un acuerdo de pago, podrán acogerse a lo dispuesto en este parágrafo transitorio, pagando el saldo de los impuestos, anticipos y retenciones pendientes en la forma aquí prevista y difiriendo el pago de las sanciones e intereses a los tres (3) años previstos en el mismo.

Las garantías y medidas preventivas que se hubieren tomado por estas obligaciones, los procesos coactivos y las denuncias penales formuladas, se levantarán, terminarán o retirarán, según el caso, inmediatamente se hayan pagado los impuestos, anticipos y retenciones. Lo anterior sin perjuicio de que ante el incumplimiento de cualquiera de las cuotas de dicha facilidad de pago, automáticamente la administración proceda al cobro coactivo del saldo total pendiente de cancelación."
 

 

Normas constitucionales que se consideran infringidas: Preámbulo, artículos 1°, 13°, 95 numeral 9° y 363 de la Constitución Política.
 

3.1. Argumentos del Demandante
 

Según el actor, esta norma al cambiar el orden de prelación en la imputación del pago concede una amnistía a los contribuyentes que se encuentran en mora del pago de sus obligaciones tributarias antes del primero de enero de 2003 y que paguen hasta abril 30 de 2004, toda vez que se imputa el pago primero a los anticipos, impuestos o retenciones junto con su actualización, segundo a las sanciones y tercero a los intereses; dando además facilidades de pago para cancelar las sanciones e intereses pendientes de pago para cancelar las sanciones e intereses pendientes de pago por tres años a partir de julio 1° de 2004.
 

A su juicio, es notoria la discriminación, pues el contribuyente cumplido debe pagar mayores intereses moratorios, mientras el moroso anterior al primero de enero de 2003 debe pagar menos intereses moratorios y cuenta con facilidad de pago.
 

3.2.Intervenciones
 

3.2.1.    Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
 

Para el ministerio, el cotejo realizado por el actor omite tener en cuenta una serie de rasgos que diferencian a los contribuyentes que cumplen son sus obligaciones tributarias y los contribuyentes morosos.
 

Precisa que en este caso, no se puede predicar que se esté ante situaciones o circunstancias similares toda vez que los deudores cumplidos gozan de un tratamiento diferente al de los deudores morosos ya que éstos últimos están sujetos al pago de las sanciones e intereses ocasionados por la mora.
 

Afirma que al contribuyente incumplido no se le está condonando ninguna de las obligaciones causadas a favor del fisco, sino que se le está dando una facilidad para pagar lo que implica el corte del acrecentamiento de su deuda a favor de la Nación.
 

3.2.2.    Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
 

Señala que el espíritu de la norma es buscar que el contribuyente responsable o agente retenedor moroso en deudas tributarias anteriores al 1° de enero de 2003 de una manera voluntaria y sin que medie desgaste administrativo, cancele el valor total del capital, es decir, el impuesto, anticipo o retención, modificando el artículo 804 del Estatuto Tributario.
 

Afirma que la concepción del parágrafo transitorio del artículo 32 de la Ley 863 de 2003, es incentivar al particular moroso en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Lo anterior tiene una justificación económica razonable y es el bajo cumplimiento voluntario que reportan los obligados a tributar, reflejado con un índice de evasión que supera el 30%, lo cual avoca al gobierno en colaboración armónica con el Congreso, a tomar medidas legislativas que conlleven al pago voluntario de las deudas tributarias.
 

Sostiene además, que la disposición legal acusada, no puede equiparar la situación en la que se encuentra un contribuyente cumplido, frente al que se encuentra en mora con el Estado, toda vez que el primero no presenta ningún tipo de problema que amerite solución legislativa, mientras que al segundo hay que incentivarlo para que cumpla sus obligaciones tributarias, luego no puede predicarse una violación del principio de igualdad. 
 

3.2.3. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
 

Para el Instituto Colombiano de Derecho Tributario la norma acusada no constituye una amnistía o un privilegio que exonere de pagar lo debido, sino que se trata de una facilidad de pago concedida de modo general y sin exigir ninguna garantía de la misma naturaleza de las especiales y con garantía de las que trata la disposición permanente del artículo 814 del Estatuto Tributario.
 

Señala, por otra parte, que la disposición no contraviene el principio de igualdad, pues, en la medida en que la finalidad de recaudo que se propone es legítima y el medio es adecuado para ello,  tiene razón objetiva y suficiente para justificar el trato tributario diferente, como lo exige la jurisprudencia constitucional.
 

3.2.4.    Intervención de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia
 

Para la ANDI, el parágrafo transitorio del artículo 32 de la Ley 863 de 2003 no condona una obligación tributaria preexistente, ni siquiera altera la exigibilidad de dicha obligación; por el contrario, su fundamento último radica, precisamente, en el reconocimiento pleno de la misma.
 

Además de no ser equivalente a una amnistía, indica que el parágrafo transitorio no vulnera el principio de equidad, pues es una norma proporcional a los hechos que le sirven de causa y se adecuada a los fines constitucionales.
 

3.2.5.    Intervención de la Universidad del Rosario
 

La norma demandada se ajusta plenamente a la Constitución, toda vez que frente a la apremiante situación económica que atraviesa el país, deben buscarse mecanismos que permitan la sostenibilidad y equilibrio fiscal en Colombia. De ahí que las leyes deben entronizarse con la realidad y por tanto, prever hipótesis, como las que en este caso, han de permitir recuperación de los créditos que a su favor tenga el fisco.
 

Con esta disposición, indica, el Estado espera recaudar una suma mayor a 0.35 billones, lo que equivale al 15% de lo que equivale al 15% de lo que debe cobrar la cartera de la DIAN que actualmente asciende a 2.3 billones de pesos; Así mismo, destaca, se permite a los contribuyentes morosos un alivio en el pago de sus deudas que de ninguna manera están condonadas, ni ello implica que se otorguen mayores privilegios a un contribuyente incumplido que a uno cumplido.
 

3.2.6.    Intervención del ciudadano Jhon Alirio Pinzón Pinzón

El ciudadano Jhon Alirio Pinzón Pinzón intervino en la presente causa, para coadyuvar la demanda. En esencia, expresa que el artículo demandado genera situaciones de desigualdad en el tratamiento tributario de los pagos de los anticipos, impuestos y retenciones, de acuerdo con la relación que acompaña.
 

Adicionalmente, indica que el artículo 32 de las Ley 863 de 2003 condona de las variaciones que pueda tener la tasa de interés moratorio a los deudores que se acojan al beneficio transitorio de tal artículo, ventaja que no gozarán los contribuyentes, responsables o retenedores que no se acojan al mismo o que llegaren a ser morosos con posterioridad al 30 de abril de 2004, frente a los cuales se les aplicará el interés moratorio que surja de la determinación prevista en el artículo 635 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 56 de la Ley 863 de 2003.
       

3.3. Concepto del Procurador General de la Nación
 

La Vista Fiscal reitera el concepto emitido en el expediente D-5048 y conforme al cual debe declararse la exequibilidad de la disposición demandada.
 

3.4.Consideraciones de la Corte Constitucional
 

Cosa juzgada constitucional
 

La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-823 de 2004, decidió “Declarar exequible, por los cargos examinados en la presente providencia, el artículo 32 de la Ley 863 de 2003, “por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas.”
 

En esa sentencia la Corte examinó la constitucionalidad del artículo acusado, frente a, entre otros cargos, el referente a la consagración de una amnistía tributaria, que es el mismo que esgrime el actor en el presente proceso. Por consiguiente, en relación con el artículo demandado ha operado el fenómeno de la cosa juzgada constitucional y la Corte habrá de estarse a lo resuelto en la Sentencia C-823 de 2004.  
 

Observa la Corte, por otra parte, que el ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón  intervino en este proceso para coadyuvar la demanda en relación con este artículo y que al efecto presentó una serie de consideraciones que configuran un cargo distinto al propuesto por el demandante. Sin embargo, tal como se expresó por el interviniente, tales consideraciones, son las mismas que como demandante presentó en la demanda que se radicó como D-5048 y a la que corresponde la Sentencia C-823 de 2004, razón por la cual la Corte se abstiene de emitir pronunciamiento adicional en relación con las mismas. 
 

4. Examen de constitucionalidad de los artículos 3° y 9° (parciales) de la Ley 863 de 2003.
 

Transcripción de las normas demandadas, en la que se ha subrayado el aparte demandado:

 

 

Artículo 3°. Pagos a Paraísos Fiscales. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

"Artículo 124-2. Pagos a Paraísos Fiscales. No serán constitutivos de costo o deducción los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personas naturales, personas jurídicas o a cualquier otro tipo de entidad que se encuentre constituida, localizada o en funcionamiento en paraísos fiscales, que hayan sido calificados como tales por el Gobierno colombiano, salvo que se haya efectuado la retención en la fuente por concepto de Impuesto sobre la Renta y Remesas.

Este tratamiento no les será aplicable a los pagos o abonos en cuenta que se realicen con ocasión de operaciones financieras registradas ante el Banco de la República."

 

Artículo 9°. Tarifas de retención para rentas de capital y de trabajo. Adiciónase el artículo 408 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo, el cual quedará así:

"Parágrafo. Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su beneficiario y este sea residente o se encuentre constituido, localizado o en funcionamiento en paraísos fiscales, que hayan sido calificados como tales por el Gobierno colombiano, se someterán a retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y ganancia ocasional a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), sin perjuicio de la aplicación de la retención en la fuente por concepto de impuesto de remesas, a la tarifa del siete por ciento (7%), salvo lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 3° de la presente ley."

 

 

Normas constitucionales que se consideran infringidas: artículo 150-1, 189-11 y 338 de la Constitución Política.
 

4.1. Argumentos del Demandante
 

Según el actor, la expresión “por el gobierno colombiano” contenida en los artículos 3° y 9° de la Ley 863 de 2003, que adicionaron el artículo 124-2 y el artículo 408 del Estatuto Tributario vulnera el principio de legalidad de las normas tributarias, la cláusula general de competencia del legislador e implica una deslegalización de las normas tributarias.
 

Indica que las citadas disposiciones delegan al Gobierno Nacional la calificación de los paraísos fiscales para efectos de la no aceptación de costos y deducciones por pagos o abonos en cuenta a residentes domiciliados en ellos y para fines de retención en la fuente, quedando, entonces en poder del ejecutivo la determinación de los elementos del tributo, facultad que le corresponde ejercer al legislador.
 

A juicio del actor, el legislador no fijó los parámetros de clasificación de los paraísos fiscales para efectos de los artículos 3° y 9° de la Ley 863 de 2003 que adicionaron el artículo 124-2 y un parágrafo del artículo 408 del Estatuto Tributario, toda vez que los criterios previstos en el artículo 43 de la citada ley, están consagrados para efectos de la presunción en las operaciones entre vinculados para determinar los precios de transferencia, materia diferente de la que regula la no deducción de costos y deducciones y la retención en al fuente. De ahí que, no se pueda reglamentar los artículos acusados con los criterios consignados en el artículo 43, porque con ello se violaría el artículo 189 numeral 11 de la Constitución.
 

4.2.Intervenciones
 

4.2.1. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
 

Indica que el artículo 43 de la Ley 863 de 2003, es de carácter general y rige para todos aquellos casos en que la ley previó la determinación de los paraísos fiscales por el Gobierno Nacional mediante reglamento.
 

Efectivamente la incorporación de una norma general sobre paraísos fiscales dentro de un capítulo especial relativo a precios de transferencia denota falta de tecnicismo al legislar, pero no por esa sola circunstancia los criterios señalados se tornan especiales y exclusivos para efectos de precios de transferencia, porque ello significaría establecer tantos grupos de paraísos fiscales cuantas veces la ley los mencione.
 

Así las cosas, se hace necesario extender al artículo 43 precitado, el estudio de constitucionalidad de la expresión demandada en los artículos 3 y 9, con el fin de establecer, en primer lugar, si la delegación al Gobierno Colombiano para determinar los paraísos fiscales se ajusta a los mandatos superiores sobre legalidad y reserva de ley tributaria y, en segundo lugar, si válido este supuesto, los parámetros establecidos por el legislador salvaguardan o no la reserva legal imperante en materia de tributos.
 

Frente al primer punto, el instituto guarda reparos sobre la constitucionalidad de la delegación para que el Gobierno clasifique los paraísos fiscales. Reitera los comentarios dirigidos al Congreso de la República al referirse al Proyecto de lo que es hoy la Ley 863 de 2003, en cuanto que implantar esta medida “a pesar del aval de la Corte Constitucional, no consulta el artículo 338 de la Constitución. Esta disposición establece que el legislador tiene que establecer directamente todos los elementos de la obligación tributaria, lo cual no sucede cuando se delega en el gobierno la elaboración de listas de paraísos fiscales, así sea con base en unos pretendidos “parámetros Objetivos” (ICDT, Comentarios al Proyecto de Ley 155 de 2003, 2 de diciembre de 2003).
 

En relación, con el segundo punto, señala que como el legislador delegó en el Gobierno Nacional la calificación de los paraísos fiscales con las incidencias señaladas en los artículos 3 y 9 de la Ley 863, al tiempo que el artículo 43 consagró los criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno, el Instituto reitera los comentarios hechos al Congreso de la República sobre ésta última disposición y que se dirigen a señalar la ambigüedad y la carencia de objetividad de los parámetros señalados por el legislador para propósitos de la delegación dada al Gobierno Nacional, lo que se traduce en la vulneración del principio de certeza que debe regir en las disposiciones legales.

4.2.2.    Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
 

Para el ministerio, el cargo de inconstitucionalidad que alega el actor se dirige a que en las normas acusadas el legislador no estableció los criterios que debe seguir el Gobierno Nacional para el señalamiento de los países que son paraísos fiscales.
 

Lo anterior, se considera va en contravía de cualquier racionalidad lógica de la actuación desplegada por el legislador, por cuanto él mismo está estableciendo los parámetros objetivos para que el Gobierno establezca cuales países serán considerados paraísos fiscales y cuales no, con la obligación de mantener actualizada la lista. Parámetros que no deben ser repetidos cada vez que se indique la aplicación de la lista, pues ello vulneraría el principio de eficiencia de las actuaciones administrativas.
 

Indica que el artículo 43 obviamente no establece cuáles son las normas para las cuales este artículo será válido y para cuales no. Se presume que cada vez que la legislación se refiera a los “paraísos fiscales señalados por el Gobierno Nacional” está haciendo referencia al reglamento que expida el gobierno de conformidad con el artículo 43 precitado.
 

4.2.3.    Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 
 

Resulta equivocada la afirmación del demandante, al señalar que el legislador no estableció los parámetros para que el Gobierno Nacional pudiera calificar los paraísos fiscales, pues precisamente el legislador mediante la Ley 863 de 2003, en el artículo 43, acogiendo los planteamientos que hiciera la Corte Constitucional al declarar inexequible el artículo 82 de la Ley 788 de 2002, determinó cuales son los parámetros y criterios que debe seguir el Gobierno Nacional para determinar los paraísos fiscales.
 

4.2.4.    Intervención de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia
 

La Corte Constitucional, en la Sentencia C-690 de 2003, advirtió sobre las dificultades para determinar la existencia de un paraíso fiscal, lo que impide que la ley haga esa determinación. De ahí que sea razonable, o incluso indispensable, permitir a la Administración que haga la determinación, con base en los parámetros que fije la ley.
 

En la Ley 863 de 2003, en el artículo 43, el Congreso acogió íntegramente los planteamientos expuestos por la Corte Constitucional, en la sentencia citada, toda vez que señaló con claridad cuáles son los parámetros que debe tener en cuenta el Gobierno al momento de hacer la determinación de los paraísos fiscales, los cuales aplican para todos los efectos tributarios.
 

Pretender, como lo hace el actor, que los artículos 3° y 9° de la Ley 863 de 2003 señalen los criterios para que el Gobierno determine los paraísos fiscales, no solamente ignora el principio de interpretación sistemática de la ley, sino que también lesiona el principio de certeza tributaria, porque permitiría diversas acepciones de la expresión paraíso fiscal.

4.3. Concepto del Procurador General de la Nación
 

En primer lugar señala que como el legislador estableció en el artículo 43 de la Ley 863 de 2003 los criterios para que el Gobierno  Nacional determine los paraísos fiscales, y lo que se decida en relación con los artículos 3° y 9° demandados afecta éste artículo, se solicita integrar la unidad normativa.
 

El Jefe del Ministerio Público, después de analizar el artículo 43 de la Ley 863 de 2003, indica que se deja en manos del Gobierno Nacional sin razones técnicas de fondo que obedezcan a variables económicas, la determinación del hecho generador y la base gravable del impuesto de renta y complementarios, asuntos tributarios cuya determinación objetiva, clara y segura debe estar en cabeza del legislador.
 

Destaca que dicha competencia reglamentaria asignada, resulta muy subjetiva y contraria a la seguridad jurídica, porque se deja en manos del Gobierno Nacional establecer criterios, como por ejemplo cuando se presenta inexistencia o tipos nominales sobre la renta; o carencia de efectivo intercambio de información o de existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo limiten; falta de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo; o la ausencia de requerimiento para el ejercicio de actividades económicas reales o la facilidad de aceptación de entidades privadas sin presencia local sustantiva. Además, indica, el Gobierno Nacional puede actualizar el listado de paraísos fiscales cuando lo considere pertinente, o no atribuir tal calidad a países que se encuentren dentro de los criterios señalados.
 

Más onerosa, señala, resulta la presunción legal de operaciones entre vinculados económicos y partes relacionadas en materia de impuesto de renta entre residentes o domiciliados en Colombia y similares de los paraísos fiscales, tanto por la dificultad probatoria en si misma considerada como porque el ejecutivo es quien en últimas decide tener o no en cuenta el acervo probatorio allegado.
 

Estos problemas, señala, se deben encarar vía tratados internacionales o directamente por el legislador señalando expresamente en cada momento histórico los países que se consideran paraísos fiscales con el fin de que las relaciones tributarias derivadas de operaciones comerciales con estos se realicen de la manera más clara, cierta y segura.
 

Por las anteriores razones la Vista Fiscal solicita que se declaren inexequibles los artículos analizados que tratan de la determinación de paraísos fiscales por el Gobierno Nacional mediante reglamento. 
 

4.4.Consideraciones de la Corte Constitucional
 

El cuestionamiento que el actor plantea frente a las disposiciones acusadas tiene dos fundamentos:
 

Por un lado, en criterio del accionante, el artículo 43 de la Ley 863 de 2003, que estableció los criterios que deberá tener el Gobierno Nacional para determinar los paraísos fiscales, lo hace en relación con los precios de transferencia, y no puede aplicarse para la determinación de tales paraísos que habrá de hacerse a efectos de lo dispuesto en las normas acusadas.
 

Por otro lado, considera el actor que resulta contrario al principio de legalidad tributaria que se delegue en el gobierno, sin parámetro legal de referencia, la calificación de los Estados que se considerarán como paraísos fiscales a efectos de lo dispuesto en las normas acusadas, en la medida en que ello conlleva una deslegalización de aspectos del tributo que de acuerdo con la Constitución deben ser fijados directamente por el legislador.
 

4.4.1.Observa la Corte, en primer lugar, que el demandante parte de un supuesto equivocado, cual es suponer que los criterios fijados en el artículo 43 de la Ley 683 de 2003 no resultan aplicables como parámetros legislativos de referencia para la calificación de los paraísos fiscales a los que se refieren los artículos demandados. Hace notar la Corte que las disposiciones demandadas remiten a los paraísos fiscales que hayan sido calificados como tales por el Gobierno colombiano y que el artículo 43 de la Ley 683 de 2003, no obstante haber adicionado un artículo al Capítulo XI del Estatuto Tributario, que versa sobre precios de transferencia, contiene una previsión de alcance general, en cuanto que expresa que los paraísos fiscales serán determinados por el Gobierno Nacional mediante reglamento, con base en el cumplimiento del primero y uno cualquiera de los demás criterios que se señalan en la propia norma.
 

De este modo, es claro que resulta equivocado afirmar, como lo hace el actor, que el legislador no estableció los parámetros para que el Gobierno colombiano pudiera calificar los paraísos fiscales para efectos de la no aceptación de costos o de deducciones o de establecimiento de la retención en la fuente en el impuesto de renta y en el impuesto de remesas. Así, esta primera dimensión del cargo conduce a la declaratoria de la ineptitud del mismo, debido a que se fundamenta en un supuesto fáctico equivocado. El juicio de constitucionalidad que se propone remite a establecer si resulta conforme con la Constitución o no, que se faculte al gobierno para hacer la determinación de los paraísos fiscales para efectos tributarios sin que el legislador haya fijado los criterios a los que debería sujetarse el gobierno para ello. El problema así planteado se queda sin piso cuando, como acontece en el presente caso, se establece que la ley sí ha establecido los criterios a partir de los cuales el Gobierno debe hacer la determinación de los paraísos fiscales. 
 

4.4.2.Por otra parte, el actor cuestiona las normas acusadas porque considera que infringen el principio de legalidad tributaria, en la medida en que se delega en el gobierno la determinación de los paraísos fiscales, lo cual, a su vez, incide sobre los elementos esenciales de los tributos a los que ellas se refieren.
 

Sobre esta materia, la Corte, en la Sentencia C-690 de 2003 señaló, en relación  con disposiciones cuyo contenido normativo, en lo relevante, es el mismo que el de las que ahora han sido demandadas, que en las hipótesis en ellas previstas no resulta, per se, contraria a la Constitución la remisión al gobierno para la elaboración de los listados de las jurisdicciones que se consideren como paraísos fiscales.
 

La Corte fundó su pronunciamiento e